Publicaciones:
Título: Principio de legalidad tributaria
Autor: Andrade, Daniel Alberto
Fecha: 30-nov-2006
Sumario:
I. Introducción - II. La potestad tributaria - III. La función del órgano fiscal - IV. La función jurisdiccional - V. Conclusión
Comentario al fallo "Asociación Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes del Club El Tala c/ Provincia de Córdoba - Plena Jurisdicción" - Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Córdoba primera nominación - 9/6/2006
Por: Daniel Alberto Andrade (*)
I. Introducción
A raíz del fallo al que se hará referencia, parecería reeditarse la discusión que divide a posturas antagónicas respecto de la autonomía del Derecho Tributario.
Aquella rama está integrada por normas dictadas con el propósito específico de regular una relación jurídica en la que el Estado (Nacional, Provincial o Municipal) como sujeto activo y los particulares como sujetos pasivos se vinculan en razón del nacimiento de una obligación tributaria, que no tiene origen en la voluntad privada sino en el imperio de la ley.
A pesar de la reconocida autonomía del Derecho Tributario, la universalidad y unidad del fenómeno jurídico imponen la necesidad de admitir la complementación de sus normas con otras consagradas en otras ramas del derecho.
Los principios fundamentales de la materia fiscal no pueden vulnerar los reconocidos por el Derecho Constitucional que fija el marco jurídico dentro del cual el Estado ejerce la facultad de crear impuestos.
El Caso:
La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Córdoba -Sala Primera Nominación al entender en autos:"Asociación Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes del Club El Tala c/ Provincia de Córdoba" emitió un decisorio que consolida la postura sostenida por pronunciamientos varios sobre el tema.
El cuestionamiento a los principios aplicados por el Tribunal Fiscal y la discordancia existente con normas de mayor jerarquía y de interpretación armoniosa con el plexo normativo, aparece en fallo tratado de manera inobjetable.
El reclamo promovido por la Asociación Mutual en contra de la Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba por la determinación de cargos, se radicó ante el Tribunal Fiscal de la ciudad de Córdoba.
Luego de la "sentencia" emitida -que hace lugar parcialmente a la pretensión- la quejosa recurre ante el órgano alzado en procura de la revisión y revocación del decisorio.
Lo trascendente de la cuestión son los argumentos desplegados tanto por el Tribunal Fiscal para fundar su decisorio, como lo sostenido por la impugnante y la réplica del organismo tributario provincial.
Ahora bien y excediendo el marco del presente trabajo el análisis de la Resolución Alzada, buscaré ahondar sobre algunas cuestiones que con claridad meridiana señala el decisorio.
El Hecho Imponible:
Para entender la situación baste señalar que se trataba de elucidar si los formularios previos que suscribían los adherentes a la Mutual tales como "Solicitud de Ayuda Mutual" eran asimilables a una obligación de dar suma de dinero y por lo tanto generadora de tributos.
En igual sentido si la "Garantía Personal" que rubricaba aquellos formularios, configuraba Contrato de Fianza en los términos del art. 1986 C.Civ.
Luego de verificar el circuito interno que debía recorrer aquella solicitud para lograr la aprobación por la Mutual, se arriba a la conclusión de que la obligación de dar dinero, se configuraba a posteriori de aquel momento.Consecuentemente no se debía tributar el impuesto a los sellos en aquella oportunidad, sino en ésta.
Ahora bien, más allá de que el Tribuna Fiscal admitió tales circunstancias, consignó que la Fianza producía efectos con la sola firma del garante y por ende resultaba alcanzada por el gravamen.
Como primera conclusión puede señalarse que, mal puede sostenerse que si la obligación principal (hecho imponible) no es tal, la accesoria y derivada de aquella, puede devengar el tributo que se cuestiona.
El Fallo Alzado:
La Cámara de Apelaciones en lo contencioso Administrativo sostuvo que:
Si de acuerdo a lo sostenido por el Tribunal Fiscal, la "Solicitud de Ayuda Mutual" no encuadra en el hecho imponible, pues no constituye una obligación de dar suma de dinero, no puede estar gravada la garantía personal de cumplimiento de una obligación que no existe; mucho menos entenderla como un contrato de fianza antes de que exista aceptación de la Mutual, en total oposición a lo establecido por el art. 1986 del CCiv. (del voto de la Dra. Ábalos de López, al que adhirieran los Dres. Gutiez y Cafferata).
El vicio esencial de los actos cuestionados —mediante los que se aprobó y confirmó la determinación que se le efectuara a la actora en relación a los Impuestos de Sellos, por los instrumentos tipificados como "obligaciones de dar sumas de dinero" y "garantía personal", en la explotación del rubro "préstamos de ayuda económica"— resulta suficiente causa para declarar la ilegitimidad del acto producto de la actividad administrativa fiscal, pues, el hecho imponible nunca se configuró, y la interpretación de la accionada que en forma expresa surge de su manifestación de voluntad, constituye clara discrecionalidad recaudadora, habiéndose producido la afectación del principio de legalidad de todo tributo (del voto de la Dra. Ábalos de López, al que adhirieran los Dres.Gutiez y Cafferata).
Expresa que así entonces, el instrumento respecto del cual el organismo fiscal determinó obligaciones tributarias era justamente aquella "Solicitud de Ayuda Económica Mutual". Recuerda que el Tribunal Fiscal revocó la determinación practicada en orden a la llamada "Obligación de dar sumas de dinero", pero increíblemente, ratificó la obligación tributaria respecto de la "Garantía Personal", obviando los argumentos recursivos.
Entre los considerandos el Tribunal Fiscal indicó que ante cláusulas poco claras o dudosas -que es lo que sustenta la actora-, la interpretación debe serlo en la forma que más se favorezca a los intereses públicos; que todo precepto de excepción debe ser de interpretación estricta.
Alega, en definitiva, que la decisión estatal afianza la legalidad y la justicia; que defiende los intereses públicos y tiende a satisfacer las necesidades colectivas. Es por ello, dice, que la renuencia de los contribuyentes debe ser corregida y sancionada con más severidad que la usual para la morosidad de las relaciones jurídicas de derecho privado.
El órgano de revisión en su momento admitió que:
La garantía personal no está gravada, atento no existir contrato de fianza, sino un acto jurídico unilateral en etapa precontractual; sin nacimiento de obligación alguna ni para el solicitante, ni para el garante, hasta tanto la solicitud de crédito -con la garantía ofrecida- fuera aceptada por la Mutual. Si la "Solicitud de Ayuda Mutual" no encuadra en el hecho imponible, como lo admite el Tribunal Fiscal, menos puede estar gravado el hecho accesorio, cual es la "Garantía Personal".
Tal documentación debe ser jurídicamente suficiente para exigir el cumplimiento de las obligaciones estipuladas en dichos instrumentos.
Si el instrumento de que se trata no genera impuestos, no tuvo la actora calidad de responsable, ni por deuda propia ni por deuda ajena, sencillamente porque la deuda no existe.
En resumen éstos eran los puntos litigiosos.
II.La potestad tributaria
Esta situación que no es nueva, aparece con las mismas aristas en el orden nacional -y seguramente se repiten en las demás geografías provinciales- donde los entes tributarios en su afán recaudatorio a veces olvidan de que forman parte de un todo, donde existen límites perfectamente definidos y que no pueden soslayarse.
El procedimiento tributario está revestido de connotaciones particulares y específicas. Y ello no es caprichoso, ni arbitrario, puesto que constituye una razonable derivación del interés público que persigue el derecho fiscal y uno de los pilares en el que se asienta la eficacia de la gestión recaudatoria de la Nación.
Por eso, la actuación de los entes fiscales en cuanto determinan cargos impositivos gozan de la protección derivada de la presunción de legitimidad del acto administrativo. Razones de orden y seguridad pública y su necesario corolario cual es la regla que impone el respeto y la obligación de pagar impuestos para el desarrollo de otros fines estatales, así lo imponen.
Cabe destacar que anteriormente desarrollé algunas ideas al respecto, sosteniendo que aquella prerrogativa vale siempre y cuando se enmarque dentro del mundo jurídico y no disociado de las garantías constitucionales que el mismo Estado Nacional debe ser el primero en garantizar.(1)
Así planteadas las cosas, resulta evidente que existen dos concepciones sobre la misma cuestión, que podrían definirse así: una como netamente "fiscalista" y otra preeminentemente "legalista."
Es menester ponderar que este decisorio -que no resulta innovativo- repite una línea doctrinaria que fija claramente la amplitud y limitaciones de las facultades que se ven revestidos los órganos tributarios.
Existen numerosísimos antecedentes doctrinarios jurisprudenciales en tal sentido.
Sabido es lo dificultoso que resulta ser Juez y Parte al mismo tiempo.Esta situación se da en supuestos en que la misma Administración es fiscalizadora y a la vez resuelve situaciones contradictorias con los particulares.
Haremos una breve reseña sobre principios y reglas al caso en examen.
Legalidad:
En todo procedimiento administrativo, que no tiene naturaleza jurisdiccional, existen principios que inexorablemente deben respetarse; uno de los cuales es el mentado, que dispone que "toda actividad administrativa debe sustentarse en normas jurídicas; sosteniéndose que la totalidad del ordenamiento jurídico rige para cada caso administrativo; y que ninguna norma o acto emanado de un órgano inferior podrá dejar sin efecto lo dispuesto por otra de rango superior".(2)
Principios de Derecho Tributario y/o Fiscal
Los principios "Especiales" y "Propios" del Derecho Tributario y/o fiscal, sólo pueden alegarse cuando no estén en contradi cción con normas de mayor jerarquía.
Aquellos principios, siempre y en todos los casos son de interpretación prudencial y racional, de manera armónica, y no antagónica con las demás normas.(3)
Principio de Realidad Económica
La doctrina de la Realidad Económica implica que en la interpretación de normas impositivas debe priorizarse su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias; nunca divorciada de la realidad de los hechos y siempre dentro de la hermenéutica jurídica dándole una merituación razonable y sistemática(4).
"La Corte Suprema ha rechazado en numerosas oportunidades los criterios interpretativos basados en fórmulas estereotipadas ya sea a favor o en contra del contribuyente, sentando los siguientes principios:. en la indagación del sentido jurídico de la ley si bien no cabe prescindir de sus palabras, tampoco corresponde atenerse rigurosamente a ellas, cuando una interpretación razonable y sistemática de su precepto así lo requiera". (5)
Competencia:
"La Competencia, en razón de la materia, se define a favor de un órgano en virtud de la naturaleza y característica del objeto y contenido de las funciones a desarrollar por éste".(6)
En tal sentido el Principio de la Especialidad, de particular aplicación a los actos administrativos, indica que éstos sólo pueden actuar para el cumplimiento de los fines que motivaron su creación.
Juez Administrativo:
La calidad de Juez Administrativo que otorga la norma del derecho fiscal y tributario de manera alguna faculta al designado a emitir actos de naturaleza jurisdiccional, puesto que la actividad que la administración desarrolla no puede revestir tal carácter.(7)
"Los criterios interpretativos utilizados por el ente fiscal, han sido materia de distinto pronunciamiento por parte de la CSJN, en el sentido de que deben entenderse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de la razonable y discreta interpretación". (Ver Fallos 179-337; 223-63; 232-254; 243-204, entre otros).
III. La función del órgano fiscal
Las normas específicas y propias sólo pueden alegarse cuando no estén en contradicción con otras de mayor jerarquía; puesto que tales pautas, en todos los casos son de interpretación prudencial y racional, de manera armónica y no antagónica con el plexo normativo.
El proceso administrativo debe brindar protección jurídica al particular a la par que asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general. Es por ello que la observancia de la regla del debido proceso adjetivo, debe acentuarse aún más cuando el órgano administrativo resulta al mismo tiempo parte y juez dentro de una misma causa, pues en esa doble condición posee información propia que le facilita la constatación de las afirmaciones que efectúe el administrado.El derecho a obtener una decisión fundada, es garantía amparada en nuestra C.N., base de nuestro sistema republicano de gobierno y debe resguardarse celosamente a fin de evitar excesos y poder arribar así a la verdad jurídica objetiva de la cuestión de debate.
El organismo administrativo no puede basar sus argumentaciones en meras presunciones, máxime cuando no surge prueba en contrario de lo manifestado y probado por la actora.
Ello así, porque para que una presunción sea generadora de derechos y obligaciones, debe provenir de realidades concretas.
Cuando se trata de imponer un cargo, una sanción, se debe actuar con mucha cautela, no bastando la simple presunción o especulación del inspector o funcionario actuante si a ellas no coadyuva una prueba efectiva que le de certeza -si no absoluta-, por lo menos de entidad suficiente para sustentar legítimamente la imposición. Por ello, será esa falta de certeza en los antecedentes arrimados, lo dudoso y oscuro de la situación que se presenta y el elemental principio del beneficio de la duda a favor del imputado, las que lleven a desestimar el cargo formulado, y no el absoluto convencimiento de la veracidad de las alegaciones de éste.
El actuar de la administración no puede subsumirse en una mera revisación contable, pues ello importaría una inversión de la carga de la prueba.
La facultad reglamentaria de la que está imbuido el órgano administrativo, en modo alguno lo autoriza a prescindir de la ley o de actuar fuera del ámbito judicial por ella previsto.
El principio del debido proceso legal, constituye no ya un derecho del administrado, sino una exigencia de mejor administración, pues éste no es un oponente de la Administración, sino un coadyuvante importante en el logro de una actividad administrativa legítima y eficaz, para que aquella pueda cumplir útilmente con su rol de gestor indirecto del interés público y social que le ha sido conferido.
La garantía del debido proceso legal lleva aparejado diversos elementos integratorios para el administrado:el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a que se dicte una decisión fundada que contemple sus alegaciones y resuelva sus pretensiones.
En los procedimientos de impugnación es el administrado quien pretende la actuación de la ley, en sentido lato, porque entiende que su pretensión procede por sobre que la que articula la Administración, sin perjuicio de que esta ratifique su accionar.
En estos trámites se debe velar por la transparencia, con el objeto de asegurar el pleno y cabal conocimiento del interesado de la gestión que se lleve a cabo, permitiéndole argumentar, producir y controlar todas las medidas de prueba que proponga y hagan a su derecho, como así también las que la propia administración impulse en su búsqueda de la verdad. Con ello, no sólo se garantiza el derecho de defensa de éste, sino una mayor racionalización y eficacia de los trámites administrativos, facilitándose a los funcionarios que deben expedirse una información más amplia y completa.
Posteriormente, compete al organismo administrativo apreciar las probanzas producidas, no ya en base a principios rígidos sino de manera lógica y natural, aquilatando cada una de ellas en su individualidad y dentro del conjunto de la rendida.
El derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y a obtener una decisión fundada, son las garantías amparadas en nuestra Constitución Nacional, base de nuestro sistema republicano de gobierno y deben resguardarse celosamente a fin de evitar excesos y poder arribar así a la verdad jurídica objetiva de la cuestión que se debate.
La Determinación Tributaria:
La determinación tributaria es el acto por el cual se llega a establecer la existencia de una deuda fiscal, se individualiza al obligado al pago y se fija el cuantum de la misma.
El acto de determinación puede estar a cargo del mismo contribuyente o de la administración, o en forma concurrente.
De ahí que podría hablarse de tales sistemas como:a) Autoliquidación; b) Determinación de Oficio; c) Determinación mixta.
La problemática mayor se encuentra en la actuación por parte de la Administración en forma uniletaral.
Las facultades que por ley se le acuerdan a los órganos recaudadores como dependientes del Poder Ejecutivo, deben estar enmarcadas dentro de la realidad integrada por un conjunto de derechos y obligaciones irrestricto subordinado a los preceptos constitucionales.
De ahí que en uso de aquellas funciones, el abuso o uso irregular de los derechos por parte de la Administración quedan neutralizadas por la protección que ofrecen las garantías constituciones y que operan a favor de los particulares.
A titulo de ejemplo, vayan algunos pronunciamientos jurisdiccionales que receptan tales conceptos:
"No puede justificarse en la urgencia de paliar el déficit fiscal ni en el colapso del sistema, como lo sostiene el recurrente (fs. 71 vta. in fine). Nadie discute la necesidad -y, más aún, deber- del Estado de ejercer su potestad en materia tributaria; nadie cuestiona sus facultades para disponer medidas tendientes a combatir, del modo más eficaz posible, la evasión fiscal. Pero deviene igualmente indiscutible que todo ello debe ejercerse dentro del marco que le otorga la Constitución Nacional. La manera de 'perseguir' y castigar a quienes transgreden la ley no es, precisamente, infringiendo la Ley Suprema. Nada, ni aún la más loable de las intenciones, lo justifica y está claro que corresponde y compete al Poder Judicial el velar por el estricto cumplimiento".(8)
La claridad y contundencia del pensamiento obvia cualquier tipo de comentario, y no hace nada más que reforzar los lineamientos constitucionales a los que me referí anteriormente y a los cuales debemos ceñirnos en aras al Sistema Republicano de Gobierno.
Con el voto del Dr. Luis René Herrero, que tampoco sorprende, de la Sala II de la Cámara Federal de la Seguridad Social, in re: "Barilaro Miguel David c/ A.F.I.P. - D.G.I. s/ Impugnación de Deuda" Sent. Def. Nº 11.252, causa Nº 7732/2002, Sent.del 24/05/2005, se reafirman estos conceptos.
Sostuvo el Juez de Alzada, entre otras cosas, que frente a la imputación de un cargo, donde las garantías del administrado cobran especial relevancia, la menor duda debe ser siempre en su favor, es el organismo quien debe demostrar la procedencia de aquel -no a la inversa- y, en tal cometido, agotar los medios a su alcance para lograrlo.(9)
En tal sentido, debe tenerse en cuenta que los hechos podrán preexistir con abstracción del proceso, pero en la medida en que de aquellos pretendan extraerse consecuencias jurídicas que interesen a la litis, menester será que se los pruebe, de forma que adquieran vida propia, se exterioricen y existan judicialmente para el juez, las partes y el proceso, en razón de que para el método judicial un hecho afirmado, no admitido y no probado, es un hecho que no existe, pues para ello se requiere un mínimo contenido objetivo en el material con el que se opera.(10)
IV. La función jurisdiccional
La función jurisdiccional es una función de garantía por la que se declaran y deciden situaciones concretas con fuerza de verdad legal. Por lo tanto, más allá de la posibilidad de revisión judicial de las resoluciones de la administración en ejercicio de esta función, debe propiciarse que aquellas sean la lógica consecuencia de un razonable y razonado encuadramiento legal y no producto de interpretaciones jurídicas, a menudo unilaterales y parciales, sobre todo en materias no específicamente administrativas, de naturaleza controvertida y cuya definición última corresponderá a los jueces decidir.
Cuando la Administración cumple funciones jurisdiccionales, es el principio de la seguridad jurídica el que debe prevalecer, principio que trae aparejado el indiscutible e inalienable derecho del particular a lograr que sus derechos sean respetados y que no queden subordinados al arbitrio o discrecionalidad de quién debe decidir.No cabe admitir o tolerar, con fundamento meramente fiscalista, una actitud autónoma, independiente de todo límite legal o judicial que, sin merituar las consecuencias globales de tal accionar, y el perjuicio que se pudiere derivar para el afectado, resuelva situaciones controversiales sin resultados justos. Se impone, en su lugar que aquella actividad del estado logre beneficios para toda comunidad, incluyendo al propio fisco. La autoridad recaudatoria ha de tener presente que no existen dos jueces paralelos con capacidad para decidir sobre la cuestión de fondo. Sólo al magistrado judicial, por mandato constitucional, le corresponde esa atribución.
Interpretación de las Cuestiones Tributarias:
El quid del problema reside entonces en optar por una interpretación meramente teórica, literal y rígida de la ley que se desinterese del aspecto axiológico de sus resultados prácticos concretos o por una interpretación que contemple las particularidades del caso, el orden jurídico en su armónica totalidad, los fines que la ley persigue, los principios fundamentales del derecho, las garantías y derechos constitucionales y el logro de resultados concretos jurídicamente valiosos.
Los Tribunales en su específica misión de velar por la vigencia real y efectiva de los principios constitucionales, están obligados a ponderar cuidadosamente aquellas circunstancias a fin de evitar que la aplicación mecánica e indiscriminada de la norma conduzca a vulnerar derechos fundamentales de la persona, ya que de otra manera se podría arribar a una decisión injusta en el caso concreto, lo cual iría en desmedro del propósito de "afianzar la justicia" enunciado en el Preámbulo de la Constitución Nacional, principio liminar y de por si operativo, que no sólo se refiere al Poder Judicial sino a la salvaguarda del valor justicia en los conflictos jurídicos concretos que se plantean en el seno de la comunidad.La misión judicial, ha dicho esta corte, no se agota con la remisión a la letra de la ley, toda vez que los jueces, en cuanto servidores del derecho y para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la "ratio legis" y del espíritu de la norma; ello así por considerar que la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial (doctrina de Fallos, t.249, p. 37 y sus citas -Rev. La Ley, t. 104, p. 29, con nota de Próculo).
Que no se trata en este caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que éstos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctr. de Fallos citados en los consid. 2º y 7º y Fallos, t. 234, p. 482 -Rev. La Ley, t. 82, p.690, con nota de Próculo).
La hermenéutica de la ley debe integrarse a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que estos son valorados por el todo normativo, que no es otra cosa que la consagración del principio de Supremacía Constitucional (art. 31 CN).
V. Conclusión
En definitiva se trata de utilizar como punto de referencia a toda la teoría de del derecho tributario, que provee las herramientas necesarias surgidas de la búsqueda del equilibrio en la relación Fisco-Contribuyente, como una suerte de ordenador sistemático de dicha relación con el marco del derecho, al cual deben ajustarse tanto las normas legales cuanto la actuación del Estado y la de los particulares.(11)
En consecuencia, la justa apreciación de las normas legales tributarias así como de la actuación del Administración Pública y de los particulares, no surge necesariamente en la forma directa de la utilización de un determinado método interpretativo, sino de la conjugación entre los principios que sirven de base a la teoría de la tributación y de su correlativa aplicación con los fines generales a cargo del Estado.
Como corolario de lo hasta aquí expuesto traigo a colación el pensamiento claro de quien en estas lides ha bregado por consolidar el Estado Republicano de Derecho. Así, Germán J. Bidart Campos sostiene que cuando la Corte alega que las soluciones notoriamente disvaliosas no son compatibles con el fin de la tarea judicial y legislativa, está dando por seguro que la situación injusta no es ninguna solución.Hay que preocuparse por saber si la aplicación de la ley ha conducido o conduce a una solución evidentemente injusta.
Si la tarea de la justicia es determinar lo justo en el caso concreto, se debe entender que una decisión objetivamente justa "sólo es tal si verifica no sólo que la ley aplicada es justa, sino además si la manera como se la interpreta y se la aplica es también justa". (12)
Resulta evidente, entonces, que una interpretación y aplicación de las normas tributarias conjugadas en forma armónica y razonable dentro de la normativa genérica no puede lesionar derechos consagrados en nuestra Carta Magna.
(*) - Abogado.
- Postgrado: "Globalización, Negociaciones y Comercio Agrario Internacional" - Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y Políticas -Universidad Nacional del Nordeste (UNNE).
(1) Daniel Alberto Andrade - Seguridad Jurídica vs. Presunción de Legitimidad -www.Microjuris.com - Suplemento Doctrina: 12/08/2005.
(2) Roberto Dromi - Derecho Administrativo - p. 626 y ss.
(3) Carlos M. Giuliani Fonrouge - Susana Camila Navarrine - "Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social" -p. 74 y ss.
(4) Carlos M. Giuliani Fonrouge - Susana Camila Navarrine - ob. cit. -p. 76 y ss.
(5) Conf. aut. y ob. cit. - p.79 y ss.; ver en igual sentido: Fallos 241-227; 244-129; 268-55; 263-453.
(6) Horacio D. Díaz Sieiro - Rodolfo Diego Veljanovich - Leonardo Bergroth - Procedimiento Tributario - p. 48 y ss; en igual sentido: Hutchinson, Tomás - Régimen de Procedimientos Administrativos - p. 55.
(7) Horacio D. Díaz Sieiro - Rodolfo Diego Veljanovich - Leonardo Bergroth - ob. cit. - p. 101 y ss.
(8) In re: "AFIP c/ Hemodinamio Río cuarto S.R.L. s/ Ejecución Fiscal - Exp. 545-A-2001" Cámara de Apelación Federal IV Circunsc. Judicial de Córdoba - Fecha 13/11/2000.
(9) Sala II de la CFSS en autos "Sureda Víctor José c/ D.G.I." Sent. Def. N° 71964 del 22/04/98.
(10) Jorge Kielmanovich, en su "Teoría de la prueba y de los medios probatorios", pág. 30.
(11) Osvaldo H. Soler - Derecho Tributario - 2º Edición - Edit. La Ley - p. 603 y ss.
(12) Germán J. Bidart Campos - La Corte Suprema -Edit. Allende & Brea - p. 112 y ss.
Autor: Andrade, Daniel Alberto
Fecha: 30-nov-2006
Sumario:
I. Introducción - II. La potestad tributaria - III. La función del órgano fiscal - IV. La función jurisdiccional - V. Conclusión
Comentario al fallo "Asociación Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes del Club El Tala c/ Provincia de Córdoba - Plena Jurisdicción" - Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Córdoba primera nominación - 9/6/2006
Por: Daniel Alberto Andrade (*)
I. Introducción
A raíz del fallo al que se hará referencia, parecería reeditarse la discusión que divide a posturas antagónicas respecto de la autonomía del Derecho Tributario.
Aquella rama está integrada por normas dictadas con el propósito específico de regular una relación jurídica en la que el Estado (Nacional, Provincial o Municipal) como sujeto activo y los particulares como sujetos pasivos se vinculan en razón del nacimiento de una obligación tributaria, que no tiene origen en la voluntad privada sino en el imperio de la ley.
A pesar de la reconocida autonomía del Derecho Tributario, la universalidad y unidad del fenómeno jurídico imponen la necesidad de admitir la complementación de sus normas con otras consagradas en otras ramas del derecho.
Los principios fundamentales de la materia fiscal no pueden vulnerar los reconocidos por el Derecho Constitucional que fija el marco jurídico dentro del cual el Estado ejerce la facultad de crear impuestos.
El Caso:
La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Córdoba -Sala Primera Nominación al entender en autos:"Asociación Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes del Club El Tala c/ Provincia de Córdoba"
emitió un decisorio que consolida la postura sostenida por pronunciamientos varios sobre el tema. El cuestionamiento a los principios aplicados por el Tribunal Fiscal y la discordancia existente con normas de mayor jerarquía y de interpretación armoniosa con el plexo normativo, aparece en fallo tratado de manera inobjetable.
El reclamo promovido por la Asociación Mutual en contra de la Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba por la determinación de cargos, se radicó ante el Tribunal Fiscal de la ciudad de Córdoba.
Luego de la "sentencia" emitida -que hace lugar parcialmente a la pretensión- la quejosa recurre ante el órgano alzado en procura de la revisión y revocación del decisorio.
Lo trascendente de la cuestión son los argumentos desplegados tanto por el Tribunal Fiscal para fundar su decisorio, como lo sostenido por la impugnante y la réplica del organismo tributario provincial.
Ahora bien y excediendo el marco del presente trabajo el análisis de la Resolución Alzada, buscaré ahondar sobre algunas cuestiones que con claridad meridiana señala el decisorio.
El Hecho Imponible:
Para entender la situación baste señalar que se trataba de elucidar si los formularios previos que suscribían los adherentes a la Mutual tales como "Solicitud de Ayuda Mutual" eran asimilables a una obligación de dar suma de dinero y por lo tanto generadora de tributos.
En igual sentido si la "Garantía Personal" que rubricaba aquellos formularios, configuraba Contrato de Fianza en los términos del art. 1986 C.Civ.
Luego de verificar el circuito interno que debía recorrer aquella solicitud para lograr la aprobación por la Mutual, se arriba a la conclusión de que la obligación de dar dinero, se configuraba a posteriori de aquel momento.Consecuentemente no se debía tributar el impuesto a los sellos en aquella oportunidad, sino en ésta.
Ahora bien, más allá de que el Tribuna Fiscal admitió tales circunstancias, consignó que la Fianza producía efectos con la sola firma del garante y por ende resultaba alcanzada por el gravamen.
Como primera conclusión puede señalarse que, mal puede sostenerse que si la obligación principal (hecho imponible) no es tal, la accesoria y derivada de aquella, puede devengar el tributo que se cuestiona.
El Fallo Alzado:
La Cámara de Apelaciones en lo contencioso Administrativo sostuvo que:
Si de acuerdo a lo sostenido por el Tribunal Fiscal, la "Solicitud de Ayuda Mutual" no encuadra en el hecho imponible, pues no constituye una obligación de dar suma de dinero, no puede estar gravada la garantía personal de cumplimiento de una obligación que no existe; mucho menos entenderla como un contrato de fianza antes de que exista aceptación de la Mutual, en total oposición a lo establecido por el art. 1986 del CCiv. (del voto de la Dra. Ábalos de López, al que adhirieran los Dres. Gutiez y Cafferata).
El vicio esencial de los actos cuestionados —mediante los que se aprobó y confirmó la determinación que se le efectuara a la actora en relación a los Impuestos de Sellos, por los instrumentos tipificados como "obligaciones de dar sumas de dinero" y "garantía personal", en la explotación del rubro "préstamos de ayuda económica"— resulta suficiente causa para declarar la ilegitimidad del acto producto de la actividad administrativa fiscal, pues, el hecho imponible nunca se configuró, y la interpretación de la accionada que en forma expresa surge de su manifestación de voluntad, constituye clara discrecionalidad recaudadora, habiéndose producido la afectación del principio de legalidad de todo tributo (del voto de la Dra. Ábalos de López, al que adhirieran los Dres.Gutiez y Cafferata).
Expresa que así entonces, el instrumento respecto del cual el organismo fiscal determinó obligaciones tributarias era justamente aquella "Solicitud de Ayuda Económica Mutual". Recuerda que el Tribunal Fiscal revocó la determinación practicada en orden a la llamada "Obligación de dar sumas de dinero", pero increíblemente, ratificó la obligación tributaria respecto de la "Garantía Personal", obviando los argumentos recursivos.
Entre los considerandos el Tribunal Fiscal indicó que ante cláusulas poco claras o dudosas -que es lo que sustenta la actora-, la interpretación debe serlo en la forma que más se favorezca a los intereses públicos; que todo precepto de excepción debe ser de interpretación estricta.
Alega, en definitiva, que la decisión estatal afianza la legalidad y la justicia; que defiende los intereses públicos y tiende a satisfacer las necesidades colectivas. Es por ello, dice, que la renuencia de los contribuyentes debe ser corregida y sancionada con más severidad que la usual para la morosidad de las relaciones jurídicas de derecho privado.
El órgano de revisión en su momento admitió que:
La garantía personal no está gravada, atento no existir contrato de fianza, sino un acto jurídico unilateral en etapa precontractual; sin nacimiento de obligación alguna ni para el solicitante, ni para el garante, hasta tanto la solicitud de crédito -con la garantía ofrecida- fuera aceptada por la Mutual. Si la "Solicitud de Ayuda Mutual" no encuadra en el hecho imponible, como lo admite el Tribunal Fiscal, menos puede estar gravado el hecho accesorio, cual es la "Garantía Personal".
Tal documentación debe ser jurídicamente suficiente para exigir el cumplimiento de las obligaciones estipuladas en dichos instrumentos.
Si el instrumento de que se trata no genera impuestos, no tuvo la actora calidad de responsable, ni por deuda propia ni por deuda ajena, sencillamente porque la deuda no existe.
En resumen éstos eran los puntos litigiosos.
II.La potestad tributaria
Esta situación que no es nueva, aparece con las mismas aristas en el orden nacional -y seguramente se repiten en las demás geografías provinciales- donde los entes tributarios en su afán recaudatorio a veces olvidan de que forman parte de un todo, donde existen límites perfectamente definidos y que no pueden soslayarse.
El procedimiento tributario está revestido de connotaciones particulares y específicas. Y ello no es caprichoso, ni arbitrario, puesto que constituye una razonable derivación del interés público que persigue el derecho fiscal y uno de los pilares en el que se asienta la eficacia de la gestión recaudatoria de la Nación.
Por eso, la actuación de los entes fiscales en cuanto determinan cargos impositivos gozan de la protección derivada de la presunción de legitimidad del acto administrativo. Razones de orden y seguridad pública y su necesario corolario cual es la regla que impone el respeto y la obligación de pagar impuestos para el desarrollo de otros fines estatales, así lo imponen.
Cabe destacar que anteriormente desarrollé algunas ideas al respecto, sosteniendo que aquella prerrogativa vale siempre y cuando se enmarque dentro del mundo jurídico y no disociado de las garantías constitucionales que el mismo Estado Nacional debe ser el primero en garantizar.(1)
Así planteadas las cosas, resulta evidente que existen dos concepciones sobre la misma cuestión, que podrían definirse así: una como netamente "fiscalista" y otra preeminentemente "legalista."
Es menester ponderar que este decisorio -que no resulta innovativo- repite una línea doctrinaria que fija claramente la amplitud y limitaciones de las facultades que se ven revestidos los órganos tributarios.
Existen numerosísimos antecedentes doctrinarios jurisprudenciales en tal sentido.
Sabido es lo dificultoso que resulta ser Juez y Parte al mismo tiempo.Esta situación se da en supuestos en que la misma Administración es fiscalizadora y a la vez resuelve situaciones contradictorias con los particulares.
Haremos una breve reseña sobre principios y reglas al caso en examen.
Legalidad:
En todo procedimiento administrativo, que no tiene naturaleza jurisdiccional, existen principios que inexorablemente deben respetarse; uno de los cuales es el mentado, que dispone que "toda actividad administrativa debe sustentarse en normas jurídicas; sosteniéndose que la totalidad del ordenamiento jurídico rige para cada caso administrativo; y que ninguna norma o acto emanado de un órgano inferior podrá dejar sin efecto lo dispuesto por otra de rango superior".(2)
Principios de Derecho Tributario y/o Fiscal
Los principios "Especiales" y "Propios" del Derecho Tributario y/o fiscal, sólo pueden alegarse cuando no estén en contradi cción con normas de mayor jerarquía.
Aquellos principios, siempre y en todos los casos son de interpretación prudencial y racional, de manera armónica, y no antagónica con las demás normas.(3)
Principio de Realidad Económica
La doctrina de la Realidad Económica implica que en la interpretación de normas impositivas debe priorizarse su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias; nunca divorciada de la realidad de los hechos y siempre dentro de la hermenéutica jurídica dándole una merituación razonable y sistemática(4).
"La Corte Suprema ha rechazado en numerosas oportunidades los criterios interpretativos basados en fórmulas estereotipadas ya sea a favor o en contra del contribuyente, sentando los siguientes principios:. en la indagación del sentido jurídico de la ley si bien no cabe prescindir de sus palabras, tampoco corresponde atenerse rigurosamente a ellas, cuando una interpretación razonable y sistemática de su precepto así lo requiera". (5)
Competencia:
"La Competencia, en razón de la materia, se define a favor de un órgano en virtud de la naturaleza y característica del objeto y contenido de las funciones a desarrollar por éste".(6)
En tal sentido el Principio de la Especialidad, de particular aplicación a los actos administrativos, indica que éstos sólo pueden actuar para el cumplimiento de los fines que motivaron su creación.
Juez Administrativo:
La calidad de Juez Administrativo que otorga la norma del derecho fiscal y tributario de manera alguna faculta al designado a emitir actos de naturaleza jurisdiccional, puesto que la actividad que la administración desarrolla no puede revestir tal carácter.(7)
"Los criterios interpretativos utilizados por el ente fiscal, han sido materia de distinto pronunciamiento por parte de la CSJN, en el sentido de que deben entenderse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de la razonable y discreta interpretación". (Ver Fallos 179-337; 223-63; 232-254; 243-204, entre otros).
III. La función del órgano fiscal
Las normas específicas y propias sólo pueden alegarse cuando no estén en contradicción con otras de mayor jerarquía; puesto que tales pautas, en todos los casos son de interpretación prudencial y racional, de manera armónica y no antagónica con el plexo normativo.
El proceso administrativo debe brindar protección jurídica al particular a la par que asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general. Es por ello que la observancia de la regla del debido proceso adjetivo, debe acentuarse aún más cuando el órgano administrativo resulta al mismo tiempo parte y juez dentro de una misma causa, pues en esa doble condición posee información propia que le facilita la constatación de las afirmaciones que efectúe el administrado.El derecho a obtener una decisión fundada, es garantía amparada en nuestra C.N., base de nuestro sistema republicano de gobierno y debe resguardarse celosamente a fin de evitar excesos y poder arribar así a la verdad jurídica objetiva de la cuestión de debate.
El organismo administrativo no puede basar sus argumentaciones en meras presunciones, máxime cuando no surge prueba en contrario de lo manifestado y probado por la actora.
Ello así, porque para que una presunción sea generadora de derechos y obligaciones, debe provenir de realidades concretas.
Cuando se trata de imponer un cargo, una sanción, se debe actuar con mucha cautela, no bastando la simple presunción o especulación del inspector o funcionario actuante si a ellas no coadyuva una prueba efectiva que le de certeza -si no absoluta-, por lo menos de entidad suficiente para sustentar legítimamente la imposición. Por ello, será esa falta de certeza en los antecedentes arrimados, lo dudoso y oscuro de la situación que se presenta y el elemental principio del beneficio de la duda a favor del imputado, las que lleven a desestimar el cargo formulado, y no el absoluto convencimiento de la veracidad de las alegaciones de éste.
El actuar de la administración no puede subsumirse en una mera revisación contable, pues ello importaría una inversión de la carga de la prueba.
La facultad reglamentaria de la que está imbuido el órgano administrativo, en modo alguno lo autoriza a prescindir de la ley o de actuar fuera del ámbito judicial por ella previsto.
El principio del debido proceso legal, constituye no ya un derecho del administrado, sino una exigencia de mejor administración, pues éste no es un oponente de la Administración, sino un coadyuvante importante en el logro de una actividad administrativa legítima y eficaz, para que aquella pueda cumplir útilmente con su rol de gestor indirecto del interés público y social que le ha sido conferido.
La garantía del debido proceso legal lleva aparejado diversos elementos integratorios para el administrado:el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a que se dicte una decisión fundada que contemple sus alegaciones y resuelva sus pretensiones.
En los procedimientos de impugnación es el administrado quien pretende la actuación de la ley, en sentido lato, porque entiende que su pretensión procede por sobre que la que articula la Administración, sin perjuicio de que esta ratifique su accionar.
En estos trámites se debe velar por la transparencia, con el objeto de asegurar el pleno y cabal conocimiento del interesado de la gestión que se lleve a cabo, permitiéndole argumentar, producir y controlar todas las medidas de prueba que proponga y hagan a su derecho, como así también las que la propia administración impulse en su búsqueda de la verdad. Con ello, no sólo se garantiza el derecho de defensa de éste, sino una mayor racionalización y eficacia de los trámites administrativos, facilitándose a los funcionarios que deben expedirse una información más amplia y completa.
Posteriormente, compete al organismo administrativo apreciar las probanzas producidas, no ya en base a principios rígidos sino de manera lógica y natural, aquilatando cada una de ellas en su individualidad y dentro del conjunto de la rendida.
El derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y a obtener una decisión fundada, son las garantías amparadas en nuestra Constitución Nacional, base de nuestro sistema republicano de gobierno y deben resguardarse celosamente a fin de evitar excesos y poder arribar así a la verdad jurídica objetiva de la cuestión que se debate.
La Determinación Tributaria:
La determinación tributaria es el acto por el cual se llega a establecer la existencia de una deuda fiscal, se individualiza al obligado al pago y se fija el cuantum de la misma.
El acto de determinación puede estar a cargo del mismo contribuyente o de la administración, o en forma concurrente.
De ahí que podría hablarse de tales sistemas como:a) Autoliquidación; b) Determinación de Oficio; c) Determinación mixta.
La problemática mayor se encuentra en la actuación por parte de la Administración en forma uniletaral.
Las facultades que por ley se le acuerdan a los órganos recaudadores como dependientes del Poder Ejecutivo, deben estar enmarcadas dentro de la realidad integrada por un conjunto de derechos y obligaciones irrestricto subordinado a los preceptos constitucionales.
De ahí que en uso de aquellas funciones, el abuso o uso irregular de los derechos por parte de la Administración quedan neutralizadas por la protección que ofrecen las garantías constituciones y que operan a favor de los particulares.
A titulo de ejemplo, vayan algunos pronunciamientos jurisdiccionales que receptan tales conceptos:
"No puede justificarse en la urgencia de paliar el déficit fiscal ni en el colapso del sistema, como lo sostiene el recurrente (fs. 71 vta. in fine). Nadie discute la necesidad -y, más aún, deber- del Estado de ejercer su potestad en materia tributaria; nadie cuestiona sus facultades para disponer medidas tendientes a combatir, del modo más eficaz posible, la evasión fiscal. Pero deviene igualmente indiscutible que todo ello debe ejercerse dentro del marco que le otorga la Constitución Nacional. La manera de 'perseguir' y castigar a quienes transgreden la ley no es, precisamente, infringiendo la Ley Suprema. Nada, ni aún la más loable de las intenciones, lo justifica y está claro que corresponde y compete al Poder Judicial el velar por el estricto cumplimiento".(8)
La claridad y contundencia del pensamiento obvia cualquier tipo de comentario, y no hace nada más que reforzar los lineamientos constitucionales a los que me referí anteriormente y a los cuales debemos ceñirnos en aras al Sistema Republicano de Gobierno.
Con el voto del Dr. Luis René Herrero, que tampoco sorprende, de la Sala II de la Cámara Federal de la Seguridad Social, in re: "Barilaro Miguel David c/ A.F.I.P. - D.G.I. s/ Impugnación de Deuda"
Sent. Def. Nº 11.252, causa Nº 7732/2002, Sent.del 24/05/2005, se reafirman estos conceptos. Sostuvo el Juez de Alzada, entre otras cosas, que frente a la imputación de un cargo, donde las garantías del administrado cobran especial relevancia, la menor duda debe ser siempre en su favor, es el organismo quien debe demostrar la procedencia de aquel -no a la inversa- y, en tal cometido, agotar los medios a su alcance para lograrlo.(9)
En tal sentido, debe tenerse en cuenta que los hechos podrán preexistir con abstracción del proceso, pero en la medida en que de aquellos pretendan extraerse consecuencias jurídicas que interesen a la litis, menester será que se los pruebe, de forma que adquieran vida propia, se exterioricen y existan judicialmente para el juez, las partes y el proceso, en razón de que para el método judicial un hecho afirmado, no admitido y no probado, es un hecho que no existe, pues para ello se requiere un mínimo contenido objetivo en el material con el que se opera.(10)
IV. La función jurisdiccional
La función jurisdiccional es una función de garantía por la que se declaran y deciden situaciones concretas con fuerza de verdad legal. Por lo tanto, más allá de la posibilidad de revisión judicial de las resoluciones de la administración en ejercicio de esta función, debe propiciarse que aquellas sean la lógica consecuencia de un razonable y razonado encuadramiento legal y no producto de interpretaciones jurídicas, a menudo unilaterales y parciales, sobre todo en materias no específicamente administrativas, de naturaleza controvertida y cuya definición última corresponderá a los jueces decidir.
Cuando la Administración cumple funciones jurisdiccionales, es el principio de la seguridad jurídica el que debe prevalecer, principio que trae aparejado el indiscutible e inalienable derecho del particular a lograr que sus derechos sean respetados y que no queden subordinados al arbitrio o discrecionalidad de quién debe decidir.No cabe admitir o tolerar, con fundamento meramente fiscalista, una actitud autónoma, independiente de todo límite legal o judicial que, sin merituar las consecuencias globales de tal accionar, y el perjuicio que se pudiere derivar para el afectado, resuelva situaciones controversiales sin resultados justos. Se impone, en su lugar que aquella actividad del estado logre beneficios para toda comunidad, incluyendo al propio fisco. La autoridad recaudatoria ha de tener presente que no existen dos jueces paralelos con capacidad para decidir sobre la cuestión de fondo. Sólo al magistrado judicial, por mandato constitucional, le corresponde esa atribución.
Interpretación de las Cuestiones Tributarias:
El quid del problema reside entonces en optar por una interpretación meramente teórica, literal y rígida de la ley que se desinterese del aspecto axiológico de sus resultados prácticos concretos o por una interpretación que contemple las particularidades del caso, el orden jurídico en su armónica totalidad, los fines que la ley persigue, los principios fundamentales del derecho, las garantías y derechos constitucionales y el logro de resultados concretos jurídicamente valiosos.
Los Tribunales en su específica misión de velar por la vigencia real y efectiva de los principios constitucionales, están obligados a ponderar cuidadosamente aquellas circunstancias a fin de evitar que la aplicación mecánica e indiscriminada de la norma conduzca a vulnerar derechos fundamentales de la persona, ya que de otra manera se podría arribar a una decisión injusta en el caso concreto, lo cual iría en desmedro del propósito de "afianzar la justicia" enunciado en el Preámbulo de la Constitución Nacional, principio liminar y de por si operativo, que no sólo se refiere al Poder Judicial sino a la salvaguarda del valor justicia en los conflictos jurídicos concretos que se plantean en el seno de la comunidad.La misión judicial, ha dicho esta corte, no se agota con la remisión a la letra de la ley, toda vez que los jueces, en cuanto servidores del derecho y para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la "ratio legis" y del espíritu de la norma; ello así por considerar que la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial (doctrina de Fallos, t.249, p. 37 y sus citas -Rev. La Ley, t. 104, p. 29, con nota de Próculo).
Que no se trata en este caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que éstos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctr. de Fallos citados en los consid. 2º y 7º y Fallos, t. 234, p. 482 -Rev. La Ley, t. 82, p.690, con nota de Próculo).
La hermenéutica de la ley debe integrarse a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que estos son valorados por el todo normativo, que no es otra cosa que la consagración del principio de Supremacía Constitucional (art. 31 CN)
. V. Conclusión
En definitiva se trata de utilizar como punto de referencia a toda la teoría de del derecho tributario, que provee las herramientas necesarias surgidas de la búsqueda del equilibrio en la relación Fisco-Contribuyente, como una suerte de ordenador sistemático de dicha relación con el marco del derecho, al cual deben ajustarse tanto las normas legales cuanto la actuación del Estado y la de los particulares.(11)
En consecuencia, la justa apreciación de las normas legales tributarias así como de la actuación del Administración Pública y de los particulares, no surge necesariamente en la forma directa de la utilización de un determinado método interpretativo, sino de la conjugación entre los principios que sirven de base a la teoría de la tributación y de su correlativa aplicación con los fines generales a cargo del Estado.
Como corolario de lo hasta aquí expuesto traigo a colación el pensamiento claro de quien en estas lides ha bregado por consolidar el Estado Republicano de Derecho. Así, Germán J. Bidart Campos sostiene que cuando la Corte alega que las soluciones notoriamente disvaliosas no son compatibles con el fin de la tarea judicial y legislativa, está dando por seguro que la situación injusta no es ninguna solución.Hay que preocuparse por saber si la aplicación de la ley ha conducido o conduce a una solución evidentemente injusta.
Si la tarea de la justicia es determinar lo justo en el caso concreto, se debe entender que una decisión objetivamente justa "sólo es tal si verifica no sólo que la ley aplicada es justa, sino además si la manera como se la interpreta y se la aplica es también justa". (12)
Resulta evidente, entonces, que una interpretación y aplicación de las normas tributarias conjugadas en forma armónica y razonable dentro de la normativa genérica no puede lesionar derechos consagrados en nuestra Carta Magna.
(*) - Abogado.
- Postgrado: "Globalización, Negociaciones y Comercio Agrario Internacional" - Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y Políticas -Universidad Nacional del Nordeste (UNNE).
(1) Daniel Alberto Andrade - Seguridad Jurídica vs. Presunción de Legitimidad -www.Microjuris.com - Suplemento Doctrina: 12/08/2005.
(2) Roberto Dromi - Derecho Administrativo - p. 626 y ss.
(3) Carlos M. Giuliani Fonrouge - Susana Camila Navarrine - "Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social" -p. 74 y ss.
(4) Carlos M. Giuliani Fonrouge - Susana Camila Navarrine - ob. cit. -p. 76 y ss.
(5) Conf. aut. y ob. cit. - p.79 y ss.; ver en igual sentido: Fallos 241-227; 244-129; 268-55; 263-453.
(6) Horacio D. Díaz Sieiro - Rodolfo Diego Veljanovich - Leonardo Bergroth - Procedimiento Tributario - p. 48 y ss; en igual sentido: Hutchinson, Tomás - Régimen de Procedimientos Administrativos - p. 55.
(7) Horacio D. Díaz Sieiro - Rodolfo Diego Veljanovich - Leonardo Bergroth - ob. cit. - p. 101 y ss.
(8) In re: "AFIP c/ Hemodinamio Río cuarto S.R.L. s/ Ejecución Fiscal - Exp. 545-A-2001" Cámara de Apelación Federal IV Circunsc. Judicial de Córdoba - Fecha 13/11/2000
. (9) Sala II de la CFSS en autos "Sureda Víctor José c/ D.G.I." Sent. Def. N° 71964 del 22/04/98.
(10) Jorge Kielmanovich, en su "Teoría de la prueba y de los medios probatorios", pág. 30.
(11) Osvaldo H. Soler - Derecho Tributario - 2º Edición - Edit. La Ley - p. 603 y ss.
(12) Germán J. Bidart Campos - La Corte Suprema -Edit. Allende & Brea - p. 112 y ss.