Autor: Andrade, Daniel Alberto
Fecha: 5-ago-2009
Sumario:
I. Orígenes de la tributación. II. Distintos sistemas. III. Nuestro sistema tributario. IV. Consideraciones doctrinarias. V. Antecedentes jurisprudenciales. VI. Reflexiones finales.
Doctrina:
Por Daniel Alberto Andrade (*)
INTRODUCCIÓN
El avance del Poder Administrador sobre el Poder Judicial ha sido constante en los últimos tiempos. A pesar de que la jurisdicción está básicamente en cabeza de este último, el Ejecutivo penetra cada día más, a pesar de las críticas sobre la falta de independencia. Ya partiendo de nuestra propia Constitución Nacional (con la reforma de 1994, por ejemplo con los Decretos de Necesidad y Urgencia), el PE va adquiriendo cada vez mayor preeminencia sobre los otros dos poderes.
El caso típico se dio en un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación donde se decidió acerca de la suerte de algunas medidas cautelares despachadas en el ámbito administrativo.
En autos "Asociación de Bancos de la Argentina c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad"
Juicio Ordinario, SC A 2107, L-XLII, se vertieron profundos conceptos sobre aquellas circunstancias que me parecen interesantes reeditar dado que revisten importancia capital y que si bien no representan el meollo del thema decidendum, procuraré desarrollar en este comentario.
Sintéticamente se puede resumir la cuestión litigiosa en los siguientes términos:
La actora -ABA- que representa al sector bancario privado argentino conjuntamente con otras entidades financieras demandaron al Estado Provincial de Bs. As. -Dirección Provincial de Rentas- en procura de que se declarase el cese del estado de incertidumbre y la inconstitucionalidad de la Ley Provincial 13.529. Se sostuvo que la normativa otorga facultades a Rentas para ordenar medidas precautorias y requerir información a entidades financieras excluyendo la aplicación de la Ley Nacional 21.526 (de "secreto bancario"). Por último se indicó que la disposición administrativa se equipara a la requisitoria y a la orden judicial, lo que no está permitido en la Constitución Nacional. Aparte, se incursiona en la extraterritorialidad provincial, debido a la modalidad con que está ordenada la diligencia cautelar.
La Corte, luego de un concienzudo análisis sobre las facultades judiciales de la Dirección de Rentas de la Pcia. de Bs.As., culmina cercenando y cuestionando la constitucionalidad de aquellas prerrogativas cautelares del ente fiscalizador.
El Alto Tribunal indicó que, más allá de la finalidad del instituto cautelar, la postura de la parte actora no implica perjuicio fiscal para el Estado Provincial demandado, puesto que nada impide percibir el cobro de la renta pública a través de los correspondientes juicios de apremio.
Concluye haciendo lugar a la medida cautelar solicitada por ABA y ordenó a la Dirección Provincial de Rentas que deberá abstenerse de solicitar a las entidades financieras la anotación de precautorias decretadas por el órgano de recaudación, concernientes a cuentas y activos bancarios radicados fuera del territorio de la provincia (1).
Tal decisorio ha generado un sinnúmero de opiniones, pero básicamente movilizó y despertó el debate algo relegado acerca de las funciones de estos órganos, que más allá de haber sido creados para funcionar en el ámbito del PE, incursionan en la esfera propia del Poder Judicial, a veces superponiéndose y creando situaciones de muy dudosa legitimidad y sumamente cuestionables.
I. ORÍGENES DE LA TRIBUTACIÓN
I.1. ACLARACIONES PREVIAS
En menester comenzar por el hecho que motiva el análisis y remontarnos al origen para poder entender un poco más escolásticamente lo atinente al tributo, el procedimiento fiscal, los órganos recaudadores y la finalidad de la recaudación.
Los preceptos del Código Fiscal de Bs. As. (Ley Pcial. 13.405) que fueran motivo de la tacha jurisdiccional tienen sus adeptos y detractores.
Algunos sostienen que el proceso fiscal por su naturaleza especialísima debe ser ágil, certero y eficaz para evitar la pérdida de las arcas de la Hacienda Pública.
A su vez quienes defienden al contribuyente se manifiestan en contra de esta postura, argumentando que aquella función se ejerce fuera del marco normativo constitucional.
A modo de simple aclaración, advierto que las disposiciones del Código Fiscal de Bs. As.son una repetición y reiteración de las contenidas en la Ley Nacional 11.683, sus modificatorias y ampliatorias para el ámbito federal; que en casi todas las provincias y municipios existen normas que contienen preceptos similares que han sido motivo de declaración de inconstitucionalidad y que resulta útil repasar para determinar las consecuencias que se derivan de su aplicación en el ámbito administrativo.
Así planteada la cuestión y con el fin de cotejar algunas realidades políticas, sociales, culturales y de otra índole, procuraré introducirme en el tema, sin ahondar en planos que exceden mis limitados conocimientos.
Considero oportuno ordenar el desarrollo del tema teniendo en cuenta el presupuesto del que se parte -el tributo- y el desarrollo procedimental conforme a la siguiente propuesta.
I.2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA
El carácter esencialmente histórico de las categorías jurídicas se pone de relieve también al analizar la evolución histórica del tributo, concepto que ha ido adquiriendo una distinta significación a medida que ha ido traspasando la realidad social sobre la que se ha proyectado.
La estructura económica y la estructura jurídico-política condicionan poderosamente la función atribuible al tributo en el marco de las distintas formaciones sociales.
La forma en que se encuentra dividida la propiedad, la forma de Estado, el régimen político vigente, etc. constituyen factores a tener en cuenta a la hora de juzgar el papel desempeñado por el tributo en un determinado momento histórico.
A medida que las estructuras económicas van desarrollándose, las formaciones sociales van adquiriendo una mayor complejidad y el régimen de propiedad privada adquiere carta de ciudadanía.
Durante una larga etapa ha sido la pauta dominante. Fue la imposición indirecta sobre la directa.
A partir del siglo XVII se generaliza la imposición sobre la propiedad agrícola, se empieza gravando al propietario del producto de la tierra y se termina sujetando al impuesto al propietario de la tierra aunque la tuviera arrendada.Ello supone un indudable avance de la tributación directa en relación con el antiguo impuesto de capitación y pone de relieve una aproximación del tributo a la indudable complejidad que va adquiriendo el régimen de propiedad privada.
La Revolución Industrial determina cambios sociales profundos que van a reflejarse también en los sistemas tributarios. La tierra deja de ser fuente fundamental de riqueza y la propiedad mobiliaria alcanza una entidad considerable.
Se entra así en una fase -que se inicia a mediados del XIX y se acentúa a partir de la tercera década del presente siglo- en la que se va perfeccionando el sistema de imposición directa, de forma que al tradicional impuesto sobre sucesiones y a los ya consolidados impuestos reales o de producto se les va a añadir, de forma generalizada, el impuesto personal sobre la renta de personas físicas y el impuesto sobre la renta de sociedad.
En líneas generales, este desarrollo responde a la denominada "hipótesis Seligman", formulada por el ilustre hacendista estadounidense en 1985. De acuerdo con esta explicación científica de las líneas evolutivas del tributo, cabe concluir que los impuestos indirectos constituyeron inicialmente la forma más generalizada de tributación y a medida que han mutado las estructuras económicas -y los antagonismos de clase-, los sistemas tributarios se han ido modificando, tratando de conseguir la personalización de las cargas tributarias, de forma que la progresividad de carga va vinculada a la prevalencia de los tributos directos sobre los indirectos.
I.3. LA CONCEPCIÓN MODERNA
La innegable trascendencia que el gravamen tiene como medio para financiar los crecientes gastos públicos no puede confinar el protagonismo asumido en la actualidad por el tributo como instrumento de la política económica.Es cierto que el tributo manifiesta una clara pujanza a la hora de adoptar determinadas medidas de política económica.
Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de gabelas como la aprobación de los presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen una actividad administrativa reglada, sometida al Derecho.
Se ha llegado así a la culminación de un largo proceso histórico que, iniciado con la imposición de tributos a los pueblos vencidos en contiendas bélicas, concluye con el establecimiento de los mismos por el Parlamento. Así deja de ser símbolo de poderío militar y se convierte en un instituto jurídico que adquiere carta de ciudadanía en el mundo del Derecho.
Admitiendo que el ejercicio del poder político encuentra su máxima expresión en la ley, y que es la ley la que atribuye a los diferentes órganos del Estado la titularidad y el ejercicio de concretos poderes jurídicos, el poder tributario -en cuanto manifestación del poder político- deja de concebirse como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el ejercicio de competencias por parte de un órgano -el Parlamento- al que la Constitución limita.
Superada la vieja concepción autoritaria del fenómeno fiscal, en época reciente han reaparecido nuevas formulaciones en la dogmática moderna que presentan una cierta afinidad con aquellas, pero únicamente en la medida en que potencian claramente los aspectos publicísticos del procedimiento de aplicación de los tributos, poniendo de relieve la verdadera naturaleza social.
Este revivir de la esencia del Derecho Público tiene indudable trascendencia.Baste señalar, por ahora, que esta visión renovada del interés al que sirven las normas financieras se alinea claramente en una tendencia del Derecho Público Occidental de estos momentos, en que, frente a un Derecho Público que cada vez más se ha ido convirtiendo en un Derecho tuitivo de los intereses del ciudadano y desconocedor de los intereses públicos -por paradójico que ello pueda parecer-, está tratando de conjugar interés público e interés privado, posibilitando que el respeto de este último no tenga que hacerse a costa del sacrificio del primero (2).
I.4. LÍMITE AL PODER FINANCIERO
No hay lugar en el Estado de Derecho para un poder soberano, es decir, para un poder sustraído a toda regla. De modo que en un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del ordenamiento jurídico en su conjunto.
Siendo cometido esencial del Derecho Financiero (y, en general, de todo el Derecho Público) el de hacer posible la sujeción del poder al Derecho, asegurando su efectiva juridificación y control, el estudio de los límites jurídicos del poder financiero se extiende al estudio del Derecho Financiero en su totalidad.
Hay que comenzar, no obstante, con los límites que la Constitución Nacional impone al poder financiero de los entes públicos territoriales que integran el Estado.
La potestad tributaria se transforma. La facultad de crear unilateralmente tributo se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Tenemos entonces, la primera y fundamental limitación a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales consagran: tal prerrogativa debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva) (3).
II.DISTINTOS SISTEMAS
Admitiendo que en el derecho comparado existen dos sistemas de recaudación de las deudas tributarias (el sistema judicial y el sistema administrativo) lo cierto es que la opción -como sostiene LÓPEZ DÍAZ- por uno u otro de los sistemas no deviene discrecional, sino que está directamente vinculada a la evolución jurídica de cada país y más concretamente a la evolución de la administración y del Derecho Administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado sometido a las tensiones entre el Poder Ejecutivo y del Poder Judicial.
Los principios que informan al procedimiento administrativo tributario son los mismos que nutren al proceso penal, destacándose, entre ellos, todas las garantías de rango constitucional consagradas a favor del administrado-contribuyente (4).
El sistema judicial se caracteriza por el hecho de que la administración debe acudir a los órganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, no actuando, por lo tanto, directamente sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo. Es el sistema adoptado por la Ley Nacional 11.683 hasta la reforma a que referimos.
A diferencia del judicial, el sistema administrativo de recaudación ejecutiva se caracteriza por la ausencia de los órganos judiciales en el procedimiento ejecutivo. España, Italia, EE.UU. y varios países latinoamericanos se caracterizan por un sistema de ejecución fiscal administrativa (5).
II.1. EL PROCEDIMIENTO ESPAÑOL
Debido a que la última reforma a nuestro sistema fiscal tiene su raigambre en el régimen impuesto en España, haremos la obligada referencia al desarrollo y vigencia del sistema recaudatorio en aquel país.
El procedimiento español es exclusivamente administrativo y se encuentra contenido en los artículos 126 a 130 de la Ley General Tributaria sancionada el 17/12/2003. En el art. 129 se establece que el procedimiento de apremio será exclusivamente administrativo, siendo competente para entender y resolver todos sus incidentes la Administración Tributaria.Dicho procedimiento es la manifestación del principio de la autotutela administrativa en sus tres modalidades:
- Autotutela declarativa: que implica que los actos administrativos gozan de presunción de legalidad y legitimidad, que los hace de cumplimiento necesario, sin necesidad de sentencia judicial previa.
- Autotutela ejecutiva: que faculta a la administración a crear sus propios títulos ejecutivos, teniendo la misma fuerza que una sentencia judicial.
- Autotutela de ejecución forzosa: todos los actos administrativos pueden ser objeto de ejecución forzosa.
Se caracteriza principalmente por ser administrativo, ejecutivo, exclusivo, excluyente, teniendo inicio e impulso de oficio y en que no tiene plazo máximo de duración, salvo el que determine la prescripción de la acción de cobro.
II.1.a. La gestión tributaria. Delimitación y ámbito
La Ley General Tributaria dedica su Título III (arts. 90 a 171) a la Gestión Tributaria, adoptando un esquema divisorio entre Derecho Tributario material y formal y la concepción que subyace al mismo, según la cual la gestión es una tarea administrativa de mera aplicación del contenido sustancial del instituto, pero sin efectos ni incidencia sobre él; desarrollada a través de procedimientos y actos administrativos con los que se persigue, fundamentalmente, comprobar los términos en que se han producido los hechos imponibles y obtener los ingresos que de esa realización derivan.
El art. 90, que abre el mencionado Título III, establece que las funciones de la administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes.
Con este precepto, cardinal en la ordenación de la actuación administrativa, la LGT consagra la rancia separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, deslindando dos aspectos o ámbitos de la actuación administrativa cuya separación se remota a finales del siglo pasado y constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general.Si en este la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente con la interposición por los interesados del recurso ordinario ante el órgano superior jerárquico, también órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económico-administrativa, siendo competentes los Tribunales económico-administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.
II.1.b. Las medidas cautelares
En este ámbito, la existencia de medidas cautelares para asegurar el cumplimiento de las obligaciones y deberes impuestos a los ciudadanos es muy frecuente, estando necesitada esta materia de una regulación más precisa y homogénea. Podemos citar algunos ejemplos: el art. 74.2 LGT establece una liquidación cautelar a anotar en los registros públicos para garantizar el cumplimiento de los requisitos de que depende una exención o bonificación. También en la LGT, el art.142 permite la adopción de medidas cautelares para la conservación y custodia de los documentos que están siendo objeto de investigación por parte de los órganos de inspección.
En este momento vamos a examinar, sin embargo, únicamente las medidas cautelares que se pueden adoptar en los procedimientos de recaudación. A ellas se refiere el art. 128 LGT.
Las reglas esenciales por las que se rigen tales medidas son las que siguen:
a) Solamente pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya está liquidada. Esto significa que, con base en este precepto, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaración-liquidación o autoliquidación, o durante el período en que, si bien la administración ha manifestado su opinión sobre la deuda procedente (por ejemplo, en un acta de la inspección de los tributos), todavía no se ha producido la liquidación.Por el contrario, es procedente tomar tales medidas en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.
b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación. La LGT menciona la existencia de actos del deudor que tienden a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la Hacienda Pública.
c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. Así, la LGT señala que no pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Tampoco, aunque no está previsto expresamente, se pueden adoptar medidas que prejuzguen el fondo de la cuestión o que impliquen violación de los derechos amparados por las leyes.
d) Las medidas adoptadas son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparecen las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada o bien, convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de prórroga.
La doctrina es unánime al considerar el acto en que adoptan las medidas cautelares como un acto de trámite, por lo que, en principio, es irrecurrible de manera separada. Naturalmente, al dictarse el acto administrativo que da término al procedimiento en cuyo seno se han adoptado las medidas en cuestión, puede impugnarse cualquier aspecto referidas a ellas, dando lugar a los pronunciamientos y responsabilidades oportunas. En ocasiones, no obstante, es posible impugnar el acto mismo de adopción de las medidas cautelares, por ejemplo cuando ello suponga prejuzgar el resultado final del procedimiento, o cuando se lesionen derechos o intereses legítimos.
II.1.c. Embargo de bienes del deudor
El art. 130 LGT establece que en el supuesto de existir garantías se hagan efectivas con antelación a otros bienes y derechos a través del procedimiento de apremio.
Al objeto de facilitar el descubrimiento de bienes, los arts. 133 LGT y 113 RGR reiteran los deberes de información del art. 111 LGT, a requerimiento o peti ción de los órganos y agentes recaudadores.Si se conociesen bienes en territorios de la competencia de otros órganos recaudadores, se dirigirán oficios rogatorios, en régimen análogo al de los exhortos judiciales.
La STC 76/1992, de 14 de mayo, declaró inconstitucional la modificación del art. 130 LGT regulador de la entrada en el domicilio del sujeto para practicar el embargo, por entender que la Ley de Presupuestos no puede incluir regulaciones que no guarden relación directa con la previsión de ingresos y gastos públicos ni con la política económica expresadas por los presupuestos. Antes, la STC 137/1985 del 17 de octubre había precisado que la inviolabilidad de domicilio también se predica para las personas jurídicas (6).
II.2. LA NOVEDAD LATINOAMERICANA: CHILE
Ha pasado totalmente desapercibido esta verdadera innovación legislativa que pone blanco sobre negro la problemática que se meritúa y con una claridad propia de países de vanguardia respecto del trato dado a una situación de política institucional en todos los Estados, resuelve criteriosamente la temática política jurídica que se deriva del funcionamiento de los órganos fiscales.
Veamos:
II.2.a. La antesala de la ley
Antes de esta importante reforma, el Servicio de Impuestos Internos era "juez y parte" en los procesos, pues los propios directores regionales resolvían en primera instancia los reclamos, lo que dejaba en una clara situación de desventaja al contribuyente, pues quien resolvía sus quejas era la misma instancia contra la que tenía un litigio.Además, la ley obligaba a los directores regionales a resolver los litigios aplicando la interpretación de la ley que sostenía la Dirección del SII, al ser ellos funcionarios de exclusiva confianza del Director Nacional.
Por otro lado, y a pesar de que la segunda instancia se resolvía ante las Cortes de Apelaciones, estas se han visto limitadas en ese rol, pues "tienen que resolver sobre materias de alta complejidad, sin contar con una especialización y un respaldo técnico adecuado", según señala el propio mensaje de la reforma.
Ante esta situación, en el mensaje de la ley para combatir la evasión tributaria en el país, el gobierno de Ricardo Lagos se comprometió a perfeccionar la justicia tributaria pues "se requería de una instancia de revisión que garantizara plenamente los derechos del contribuyente". Es así como en noviembre de 2002 el Ejecutivo presentó un proyecto de ley para perfeccionar esta jurisdicción -que data del año 1960- estableciendo una instancia que resolviera de forma expedita y con el adecuado respaldo técnico las apelaciones respecto de los fallos de primer grado.
Para ello se convocó entonces a un "Comité de Expertos" compuesto por Senadores, Diputados, representantes del Poder Judicial, Colegio de Abogados, Colegio de Contadores, Consejo de Defensa del Estado, Confederación de la Producción y del Comercio, profesores universitarios y autoridades del gobierno, quienes manifestaron sus opiniones en relación a los aspectos centrales que debería contener una normativa para perfeccionar la justicia tributaria.
Una vez que el proyecto fue aprobado por la Cámara de Diputados, se despachó al Senado en diciembre de 2005, pero no avanzó en su tramitación.En 2006 el gobierno de Michelle Bachelet envió una indicación para sustituirlo íntegramente, estableciendo la plena independencia de los tribunales e incorporando al Servicio Nacional de Aduanas al nuevo sistema, que no se consideraba en la iniciativa original.
Esto porque actualmente los importadores y exportadores únicamente pueden reclamar ante el Director Regional de la misma Aduana que le formuló un cargo, para luego apelar ante el Director Nacional de Aduanas, sin que exista posibilidad de recurrir ante la justicia ordinaria. Es decir, tanto la primera como la segunda instancia se resuelven al interior del servicio sin tener acceso a los tribunales de justicia por la vía ordinaria. Otro caso en que nuevamente el servicio es "juez y parte" en el proceso.
II.2.b. Protección de garantías constitucionales
Las sesiones parlamentarias de riquísimo contenido social y jurídico pusieron en evidencia las fallas de la anterior legislación y énfasis hacia donde se procuraba ir en resguardo de los derechos de los ciudadanos. A título ilustrativo traigo a conocimiento algunas situaciones puntuales que se debatieron.
Dada la sobredimensionada actuación y participación del Servicio de Impuestos Internos, una de las grandes aspiraciones del contribuyente chileno es la de extraer las facultades jurisdiccionales desde el Director Regional del SII, para entregarlas a un nuevo Juez, especialista en la rama del Derecho Tributario nombrado a propuesta de la respectiva Corte de Apelaciones y, absolutamente separado e independiente del SII. Es decir, la facultad de resolver las causas tributarias quedaría bajo la competencia del Poder Judicial. Sin duda, es un paso trascendental.
Pero además de ello, el Proyecto le asigna al nuevo Juez Tributario, la competencia necesaria para proteger ciertas garantías constitucionales y al contribuyente le entrega un procedimiento especial para recurrir ante este Tribunal, mediante la interposición de una acción cuando se vea vulnerado en algunas garantías constitucionales con ocasión de la relación que se genera entre el SII fiscalizador y el contribuyente fiscalizado.El simple hecho de que se asigne esta novedosa acción a nivel de Juez de Primera Instancia en el conflicto tributario significa que es un derecho protegido por la ley o una acción procesal (aunque el Proyecto la denomina "acción de reclamo") y no, un recurso especial de carácter constitucional, por ello, para el contribuyente chileno, esta propuesta implica un avance dentro de las reformas a la legislación administrativa que hacen del Estado, un servidor de las personas.
"Reclamo por vulneración de derechos". Conforme a la propuesta, el Juez tendría, además de su competencia para resolver conocer y fallar los reclamos tributarios y aduaneros, la competencia para conocer y fallar las acciones que interponga un particular que ha considerado vulnerados sus derechos contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del art. 19 de la Constitución Política, por algún acto u omisión del SII.
En primer lugar cabe adelantar que los redactores de la iniciativa están influenciados por la doctrina francesa de "lo contencioso administrativo" y denominan a esta acción procesal como "reclamo" para distinguirla de las acciones propiamente dichas en aquellos casos en que el ciudadano se alza contra una actuación de los agentes del Estado, materia que no era competencia del Poder Judicial ordinario -de acuerdo a los textos de las Constituciones Políticas de 1925 y 1980- hasta su modificación por medio del plebiscito del año 1989 que originó la Reforma Constitucional en que modificando el antiguo art. 73 del Poder Judicial (actual art. 7) eliminó, para siempre, la referencia a los "Tribunales Contenciosos Administrativos".
II.2.c. El derecho de propiedad en sus diversas especies
Es posible que haya casos en los cuales, claramente y sin discusión, una determinada acción u omisión del SII estaría dentro del ámbito de estos derechos constitucionales, y la discusión de fondo a resolver por el Juez será la de determinar si tal acción u omisión constituye -o no- una vulneración de tales derechos.Sin duda, seguirán dentro de esta materia los casos de ciertas acciones adoptadas en el ámbito administrativo por el SII, el cual, actuando en uso de sus facultades de intérprete administrativo de las normas tributarias dictará normas y órdenes a los contribuyentes contenidas en resoluciones, instrucciones, oficios, etc. Muchas veces, emanan directamente del Director Nacional, otras veces de los Subdirectores y otros funcionarios de la Dirección Nacional, pero también emanan de los Directores Regionales y del personal fiscalizador, tales como funcionarios a cargo de Unidades, los cuales adoptan decisiones administrativas en forma cotidiana dentro de sus ámbitos cuyos contribuyentes afectados pueden sentirse vulnerados, al no ser tales actuaciones necesariamente resoluciones o actos administrativos perfectamente identificables conforme a la definición de "acto administrativo" según Ley 19.880.
En todos estos casos, y siempre que el acto o la omisión vulnere los derechos constitucionales mencionados, será tema y materia del nuevo recurso y el Juez deberá conocer y fallar el fondo del conflicto.
En el fondo, el Proyecto pretende entrar a proteger en forma directa la libertad económica de las personas, el no ser discriminado por el Estado y el derecho de propiedad en todas sus formas, de manera que no sea una acción u omisión del aparato fiscal administrativo quien pueda afectarlos. Y si los agentes del SII, actuando dentro de sus ámbitos, los afectan, entonces quien se sienta perjudicado con ello, quien se sienta "vulnerado" podrá ocurrir ante este nuevo Juez, pero reclamando protección de sus derechos constitucionales.Viene a ser una especie de recurso de protección especial, una nueva realidad para el derecho chileno, de incalculables efectos por cuanto las nuevas atribuciones le entregan al Juez Tributario de primera instancia las facultades suficientes como para amparar derechos constitucionales, que es el ámbito propio de las Cortes de Apelaciones.
Finalmente, cabe señalar que esta acción de protección de garantías constitucionales que normalmente pueden verse afectadas durante el proceso administrativo de fiscalización por parte del SII, en que no pocas veces los funcionarios actúan convencidos de estar ante conductas dolosas o mal intencionadas, lo que intensifica el celo de protección de los intereses fiscales que es la condición necesaria que muchas veces los hace incurrir en actos arbitrarios, o abiertamente ilegales, es una nueva realidad y opción que se pone al alcance del contribuyente que no ha estado presente en ninguno de los proyectos de justicia tributaria que se han presentado a la discusión parlamentaria -que han sido varios en los últimos 40 años- y que tampoco había sido propuesto por la escasa doctrina nacional de esta especialidad del derecho, por lo tanto, constituye un evidente avance. Cualquiera sea el resultado en la discusión parlamentaria, en cuanto a este punto del proyecto, se apruebe o no, el solo hecho de que sea materia de discusión en el seno del Parlamento chileno, a iniciativa del Poder Ejecutivo, anuncia el inicio de una nueva etapa en el tema de los derechos del contribuyente ante el Poder Fiscal y de la justicia tributaria (7).
II.2.d. La Ley 20.322
Finalmente las discusiones parlamentarias llegaron a buen puerto: La Ley 20.322 publicada en el Diario Oficial del 27 de enero de 2009 fortalece y perfecciona la jurisdicción tributaria y aduanera. Instaura una Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros nueva que establece una jurisdicción independiente de los servicios involucrados. Esta ley cambiará la cara a esta jurisdicción con distintas modificaciones que apuntan a modernizar el sistema y hacerlo extensivo a todas las regiones del país.Los cambios más importantes que incorpora la nueva ley son:
II.2.d.i) Los nuevos tribunales
- Los Tribunales Tributarios y Aduaneros de primera instancia pasan a depender directamente de la Corte Suprema y no del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio Nacional de Aduanas, como era antes.
- Contarán con jueces especializados en estas materias.
- Habrá salas especiales en las Cortes de Apelaciones para abordar estas materias, debiéndose comparecer con abogado a menos que el monto de la causa sea inferior a 16 UTM.
- La etapa de reconsideración administrativa será obligatoria para disminuir la "judicialización" innecesaria de los casos.
- Se crearán 18 tribunales: cuatro en la Región Metropolitana y uno en cada capital regional, los que comenzarán a operar de forma gradual de norte a sur a partir del año 2009, hasta completar el cronograma en 2012.
La reforma comenzará a regir el 1º de febrero de 2010.
II.2.d.ii) Características propias
Algunas de las notas propias de los órganos creados por la Ley son las siguientes:
Tribunales independientes: los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) estarán sujetos a la supervigilancia de la Corte Suprema y serán independientes tanto orgánica como funcionalmente del Servicio de Impuestos Internos (SII) y el Servicio Nacional de Aduanas.
Especialización de las Cortes de Apelaciones en materias tributarias y aduaneras: se crean salas especiales en las Cortes de Apelaciones de Santiago, San Miguel, Valparaíso y Concepción para conocer apelaciones en contra de resoluciones de los Tribunales Tributarios y Aduaneros. En las demás cortes, su presidente designará una sala para que conozca en forma preferente estas materias.
Jueces tributarios y aduaneros, y secretarios abogados especializados: para ejercer estos cargos será requisito ser abogado y tener conocimientos especializados o experiencia en materias tributarias o aduaneras. Estos cargos serán nombrados por el Presidente de la República, de una terna propuesta por la respectiva Corte de Apelaciones, en base a una lista propuesta por el Consejo de Alta Dirección Pública.El resto del personal será nombrado por el Presidente de la Corte de Apelaciones previo concurso público.
Dedicación exclusiva: queda prohibido a los funcionarios de los TTA el ejercicio libre de su profesión u otra actividad remunerada. Únicamente podrán ejercer docencia hasta por 6 horas semanales.
II.2.d.iii) Funciones de los TTA
La operatividad de los Tribunales se manifiesta en cuanto a la competencia que tienen a su cargo:
resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario;
conocer y fallar las denuncias a que se refiere el art. 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del art. 165 del mismo cuerpo legal;
resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas;
conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el párrafo 4 del Título VI del Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas.
Etapa de reconsideración administrativa obligatoria antes del reclamo judicial: se estableció para que el SII pueda resolver administrativamente el conflicto entre el servicio y los contribuyentes, evitando la "judicialización" innecesaria de algunos casos. El recurso de reconsideración administrativa constituirá un requisito previo a interponer un reclamo judicial.
Recurso especial para reclamar la vulneración de derechos constitucionales: se otorga este recurso a los contribuyentes para reclamar cuando consideren que el SII, ya sea por un acto u omisión, ha vulnerado algún derecho constitucional, como el derecho de propiedad, el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público y a la seguridad nacional, y la no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.
Resumiendo podemos enfatizar que la situación en el vecino país no es muy distinta a la realidad de los demás y que el avance de los órganos recaudatorios ponen en jaque los derechos y garantías de los contribuyentes.Tampoco puede quedar duda alguna de la expresa voluntad de los legisladores chilenos de dar preeminencia a los intereses legítimos de los contribuyentes poniendo coto a las prerrogativas administrativas que rozan el ámbito constitucional (8).
III. NUESTRO SISTEMA TRIBUTARIO
Ahora bien, para culminar con el análisis comparativo de las anteriores legislaciones analizadas, abordaremos la cuestión en el ámbito nacional para luego esbozar alguna idea acerca de las semejanzas y diferencias con los otros países.
III.1. TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS: CUESTIONES QUE SUSCITAN
La existencia de organismos de carácter administrativo con facultades jurisdiccionales (usando la terminología de la Corte Suprema de Justicia), que en grado creciente proliferan en nuestro país, suscitan una serie de interrogantes, a saber:
- ¿Ejercen jurisdicción?
- En caso afirmativo, ¿dicha jurisdicción satisface la exigencia constitucional del debido proceso legal y el juez natural, prescrito por el art. 18 CN?
- ¿Deben mantenerse dichos organismos en la esfera administrativa garantizándose el control judicial suficiente o debe propiciarse su paulatina judicialización?
La jurisdicción puede ser ejercida tanto por el Poder Judicial -que el Estado de Derecho consagra como el órgano jurisdiccional por excelencia y que se caracteriza por su independencia- como por el Poder Legislativo o el Poder Ejecutivo.
Resulta innegable, en consecuencia, que los llamados tribunales administrativos ejercen jurisdicción.
Nuestra Corte Suprema de Justicia ha reconocido dichas facultades y así lo ha expresado en numerosos fallos 273:264; 284:150; 256:188; 262:525; 267:97; etc.
En algunos ha utilizado en forma incorrecta algunos términos como cuando habla de "ejercicio de facultades judiciales" 255:354, toda vez que ellos jamás pueden ejercer funciones judiciales (aunque sí, conforme lo he expresado, facultades jurisdiccionales).
Tales decisiones de carácter jurisdiccional, ¿satisfacen la exigencia del debido proceso y juez natural prescrito por el art. 18 de nuestra Carta Fundamental?Ante ello, la respuesta es obviamente negativa toda vez que al reposar nuestro ordenamiento jurídico en la división e independencia de las funciones del Estado, la inviolabilidad de la defensa en juicio solamente se satisface con la posibilidad de acceso a una instancia judicial suficiente y adecuada.
En consecuencia, si las decisiones de tales organismos son susceptibles de ser impugnadas por vía de acción ante el poder judicial, las mismas resultan constitucionalmente establecidas.
Hay quienes propician que resulta conveniente crear tribunales administrativos autónomos dotados de imparcialidad e independencia que no excluyan la revisión judicial amplia.
De crearse dichos tribunales, debe dejarse bien en claro la potestad judicial revisora, plena y amplia, como garantía de la división de los poderes y del sistema constitucional de garantía de los derechos individuales. Debe también evitarse la tendencia hacia la transformación de los tribunales administrativos existentes en tribunales judiciales.
En el derecho fiscal en cambio han nacido y se han desarrollado tribunales que en su origen son considerados administrativos, dotados de gran autonomía, que tienen a su cargo -en forma optativa o no- la resolución de las controversias de los contribuyentes con la administración activa, y respecto de cuyas decisiones existe ulterior revisión judicial. Ello ocurre por ejemplo en Argentina, Brasil, México.
A colación de los expuesto, no considero apto denominar "tribunal" -sea judicial o administrativo- a aquel cuerpo que carezca de un mínimo elemento de imparcialidad e independencia.
Imparcialidad en el sentido de no ser parte ni tener interés en el proceso, no haber tenido intervención activa en la producción de los actos que serán sometidos a su juzgamiento, no ser superior jerárquico de los autores de tales actos; es el sentido de tercero desinteresado del proceso, en palabras de CARNELLUTTI.
Independiente, por no estar a su vez sometido a instrucciones u órdenes superiores de la administración activa.Si se planteara el caso de algunos órganos de la administración que sin perder su condición de tales tuvieren al mismo tiempo la función de dictar los actos sujetos a contralor y de controlarlos ulteriormente, entonces no estaríamos ya hablando de tribunales administrativos sino de simples órganos administrativos de los cuales se podrá en todo caso discutir si están o no ejerciendo además alguna función jurisdiccional.
En cuanto a sus atribuci ones procesales, básicamente carecen de las facultades de imperio propias de la justicia y no tienen la potestad de la "executio" de sus actos (9).
Debe también mencionarse como dato de importancia que en la opinión pública de casi todos los países se identifica al tribunal judicial como el órgano por excelencia de control del gobierno y, en cambio, se perciben a los tribunales administrativos como una suerte de integrante más de ese gran cuerpo amorfo e inorgánico que es la administración pública.
III.2. LA EJECUCIÓN FISCAL
III.2.a. Encuadre legal
Toda política de ingresos públicos tiene metas recaudatorias orientadas a alcanzar el superávit fiscal, que es un objetivo no solo de los administradores de turno sino de la sociedad en su conjunto, al constituir un presupuesto necesario de la estabilidad económica. Su contracara, el déficit, provoca cada vez con mayor intensidad la necesidad de combatir la evasión fiscal y mejorar la recaudación y los ingresos en el ámbito del sector público.
En este marco se sanciona la Ley 25.239 de Reforma Tributaria, que entró a regir el 1º de enero de 2000 y que reformó los arts. 92 y ss.de la Ley 11.683 de Procedimientos Fiscales.
Hoy podemos afirmar que esta reforma al procedimiento de ejecución fiscal fue un paso importante que dio el Estado en la búsqueda de acelerar y optimizar las acciones de cobro y recupero de las deudas de naturaleza tributarias y provisionales.
Pero estas modificaciones en el procedimiento de ejecución fiscal, con cambios procedimentales amplios y novedosos, presentó dificultades de diversa naturaleza a la hora de su aplicación, tanto para los órganos judiciales como para la misma Administración Federal de Ingresos Públicos.
Son amplias ahora, las facultades de la Administración, sobre todo en el campo de las medidas cautelares.
Cumplidos los recaudos previos -confección del título-, el agente fiscal queda facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y embargo, incluyendo los intereses, además indicará la medida precautoria dispuesta.
La AFIP puede decretar embargos de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, e inhibiciones generales de bienes, sin control judicial previo.
Una vez determinado por el órgano respectivo el hecho imponible, y sancionada la respectiva ley, (nulum tributum sine lege previa), el ciudadano comprendido por este "debe" tributar.
El juicio de ejecución fiscal o apremio fue absorbido por la ley tributaria tendiente a asegurar al Estado la recaudación de gravámenes con celeridad.Es decir, esta reforma legislativa, al otorgar mayores facultades al órgano administrativo (AFIP) tiende a asegurar al Estado la recaudación de gravámenes en un término breve.
La ejecución fiscal debe ser entendida como un instrumento más que se agrega a otros de los que dispone el Estado para hacerse y disponer de los recursos necesarios en miras de ejercitar sus políticas y dar cumplimiento a sus fines específicos.
No existe, de acuerdo a la nueva legislación, revisión judicial sobre el fondo de la deuda tributaria, basado en título ejecutorio (boleta de deuda), al cual se le atribuye fehaciencia, suponiendo verosímil el derecho invocado por el Fisco, o sea, que no es revisable el derecho o la causa de la obligación, se trata de que el sujeto de la obligación cumpla con la misma.
III.2.b. Agente fiscal: atribuciones
El art. 95 de la Ley 11.683 establece que el diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, designados como oficiales de justicia ad hoc. El costo que demande la realización de diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas. La AFIP podrá una vez expedita la ejecución designar un martillero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de 2 (dos) días en el órgano oficial y en otro diario de los de mayor circulación del lugar. Pero por el art.1 del Decreto 1390/2001, se especificó que las designaciones de Agentes Fiscales previstas en el presente artículo deberán recaer en abogados que acrediten un mínimo de 3 (tres) años de antigüedad en la matrícula respectiva.
Por lo tanto, el agente fiscal está habilitado para librar bajo su firma, mandamientos de intimación de pago y trabar embargos y/u otras medidas cautelares que considere alternativas para llevar adelante la ejecución.
Constituye esto un avance innegable donde se autoriza a la administración pública a trabar medidas precautorias, a fin de asegurar el derecho que se reclama.
La naturaleza de la figura "agente fiscal" es legal y se halla encuadrada dentro del ámbito administrativo. El agente fiscal depende de la AFIP y la representa siendo investido por la ley de facultades, como ya mencioné, propias de la potestad judicial. Las medidas tomadas y libradas por este representante de la AFIP "tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial", dice la Ley 25.239 y a ello agrega que para el supuesto de que exista un uso incorrecto y/o abusivo en el ejercicio de sus facultades, "quedarán sometidos a las disposiciones del art. 1112 CCiv. , sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación".
III.2.c. Las precautorias
Los párrafos siguientes del art. 92 señalan distintas facultades cautelares para los agentes fiscales: "Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y sin más trámite, el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más del 15% (quince por ciento) responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artículo.Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en ejecución. La Administración de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicará en posteriores presentaciones al juez asignado. La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de ejecución podrá disponer el embargo general de fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados (sic por depositantes o ejecutados) tengan depositados en las entidades financieras regidas por la Ley 21.526. Dentro de los 15 (quince) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el art. 39 de la Ley 21.526".
Otro párrafo de la Ley 11.683, art. 92, dispone directamente que "si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial".
Estas medidas y en esta etapa de ejecución, podrán ser trabadas sin siquiera un oficio firmado por el juez, y sin sentencia previa, lo que implicaría un avance de las facultades de la AFIP sobre el Poder Judicial.Se advierte claramente una violación flagrante a la Constitución Nacional al asimilar un funcionario administrativo al Juez.
Según la opinión de GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, la medida ut supra mencionada no solo era intrínsecamente grave sino que, a su vez, alteraba el principio del secreto bancario que se quiso proteger en la Ley 21.526 y en las que la precedieron. A partir de la Ley 21.271, al levantarse el secreto bancario y bursátil, se convalida a esta disposición.
Se establece también que: "La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del art. 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación", lo que transfiere la responsabilidad del Estado a una sola persona, también de modo irregular.
IV. CONSIDERACIONES DOCTRINARIAS
Vale reseñar que las relaciones existentes entre el Estado y los gravámenes a cargo de la Hacienda Pública tienen algunas connotaciones propias del funcionamiento administrativo de la Nación.
IV.1. VINCULACIÓN ENTRE EL PODER EJECUTIVO Y EL TRIBUTO
Las continuas y diarias exigencias del Estado de bienestar han determinado el crecimiento casi patológico del Poder Administrador, fortalecido por la delegación de facultades legislativas y por el ejercicio de funciones jurisdiccionales. Cuantitativamente le pertenece al Poder Ejecutivo la mayor parte del poder estatal.
El aumento de las finalidades públicas y los nuevos requerimientos del Estado de bienestar generan un permanente contacto entre los destinatarios del poder y el poder administrativo, por cuanto el mismo interfiere en forma diaria y constante en la vida de los particulares, regulándola, condicionándola, suscitándose en consecuencia, permanentes conflictos que son dirimidos por org anismos de naturaleza administrativa justificados en su existencia en razón de su mayor celeridad, especialización y eficacia.
Entre el Estado totalitario y el Estado gendarme hay un régimen político intermedio que es el que adopta la generalidad de los países occidentales:un régimen que por un lado, asimila nuevas y cada vez más extensas facultades estatales, en tanto que, por otro lado, pone a salvo los principios en función de los cuales la democracia existe.
Una materia tan fluida, en permanente transformación como es la que sirve de sustentación a los tributos, exige una magistratura ágil y organizada de modo que posibilite una justicia eficaz y rápida, lo que no ocurre en la actualidad; y por cierto que la experiencia obtenida en la aplicación de la Ley 11.683 y de los demás impuestos que están fuera de ella pone de manifiesto que la judicatura actual no está en condiciones de dar adecuada solución al asunto, si tenemos en cuenta nuestra tradición judicialista y nuestro sistema de raíz netamente anglosajona que crea tribunales especiales para cuestiones fiscales pero integrados al Poder Judicial para garantizar mejor los derechos de las partes, conciliar los intereses en juego y asegurar en todo caso la máxima garantía de justicia.
La magistratura a organizar debe ser ágil y estar estructurada sobre moldes distintos a los de la justicia ordinaria, con un procedimiento en el que imperen los principios de inmediación, libre investigación de la verdad, impulso procesal de oficio y teniendo los magistrados amplias facultades para ordenar el proceso según las circunstancias particulares de cada caso.
IV.2. ESTADO ACTUAL
Es opinión unánime en la doctrina que el órgano que debe entender en el proceso contencioso tributario, debe ser independiente de la administración activa, es decir, "que la revisión de los actos administrativos debe ser efectuada por verdaderos jueces o tribunales, que para merecer el nombre de tales, deben ser absolutamente independientes de la autoridad encargada de la gestión fiscal, gozando los miembros de tal judicatura de todas las prerrogativas que el derecho interno del país, acuerda a sus jueces ordinarios para preservar la jerarquía e imparcialidad de sus resoluciones" (GIULIANI FONROUGE, Derecho financiero, p.747). Así también lo han resuelto reuniones internacionales como las I y II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Montevideo y México respectivamente. Los tribunales en lo contencioso tributario deben gozar de independencia con respecto al Poder Ejecutivo.
El otorgamiento al poder administrador de funciones de naturaleza judicial vulnera sin más el derecho de propiedad de los contribuyentes, pues no interviene el juez en el procedimiento de otorgamiento y alcance de las medidas cautelares. Se afecta así, directamente la garantía del debido proceso y del juez natural. Todo parece ser un ejercicio patológico y arbitrario del poder impositivo que desembocará seguramente en la supresión o desnaturalización de la libertad fiscal.
Con el advenimiento de las modificaciones introducidas por la Ley 25.239, se ha llegado al absurdo jurídico, con total desprecio por los derechos de defensa en juicio y debido proceso legal de los ejecutados, de legalizar lo que se denomina la "ejecución administrativa" desde el momento en que esta díscola reforma faculta a la AFIP-DGI a ejecutar administrativamente las deudas tributarias y de seguridad social, a través del cumplimiento de etapas que eran de exclusiva competencia judicial. Así, se logró el propósito de anular una garantía de independencia que solo brindaba la justicia. Lo insólito es que este exabrupto ha sido convalidado por el Congreso de la Nación en oportunidad de aprobar la modificación de marras de la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 t.o. en 1998 en tal sentido. En definitiva, se ha votado una ley inconstitucional que desconoce la división de poderes y que permite el avance del Poder Administrador sobre el Poder judicial.Este sistema de legislación, que tiene un grave desprecio por los derechos de los ciudadanos y por las instituciones, es característico de los burócratas, pues si lo que se quería hacer era montar uno de los modelos de procesos monitorios, nunca ellos podían ser dados por un funcionario administrativo y por un documento emitido por el mismo acreedor sin control previo alguno.
Lo expuesto no es nada más que la reafirmación de lo consignado anteriormente en alguna publicación cuando sostuve enfáticamente que resulta muy difícil ser juez y parte en el procedimiento fiscal, y que el Juez Administrativo está encorsetado en una serie de limitaciones a su actuación que le impone la Carta Magna en aras de principios muchos más importantes que los estrictamente relacionados con la recaudación fiscal (10).
V. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Las ideas señaladas fueron recepcionadas en varios pronunciamientos de nuestros tribunales a lo largo y ancho del territorio nacional, donde con serios argumentos desestimaron las facultades de la AFIP-DGI en actuaciones que dejaban margen para la duda respecto de las prerrogativas de la cual se ven investidos estos órganos administrativos incursionando en materias propias del Poder Judicial.
V.1.DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
La inconstitucionalidad de la reforma de la Ley 11.683 por la Ley 25.320, tan evidente, fue advertida en primer lugar por el Juez Federal de Resistencia (Chaco) en sentencia del 21/08/2000 en autos "Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia c/ AFIP s/ amparo" por considerar entre otras cosas, la ilegalidad de conceder al agente fiscal facultades jurisdiccionales al crear un fuero personal para la AFIP, inadmisible desde el punto de vista constitucional.
Sostuvo que se vulneraba seriamente el principio republicano de división de poderes, desde que facultaba al agente fiscal para librar mandamientos de intimación de pago y embargo, para trabar medidas precautorias, funciones que eran propias del Poder Judicial, agregando que con dicha ley en el caso de no oponerse excepciones en los juicios de ejecución fiscal, la AFIP podía ejecutar a través de una mera constancia que no revestía el carácter de una sentencia.Sostuvo que la ley impugnada lesionaba el derecho de igualdad, al instrumentar un procedimiento en el cual el organismo fiscal actuaba como juez y parte y destacó especialmente que incumbía a los jueces y no al acreedor la evaluación de si existía verosimilitud del derecho y peligro en la demora como para decretar una medida cautelar.
Respecto de la constitucionalidad de la Ley 25.239, expresa, que si bien son loables y necesarias las medidas que se adopten para combatir la evasión fiscal y agilizar la percepción de la renta pública, ello, obviamente, no autoriza a avasallar el principio republicano de división de poderes, autorizando a un organismo de la órbita del Poder Ejecutivo a cumplir funciones que son indudablemente propias del Poder Judicial.
Afectar la disponibilidad del patrimonio, dentro del régimen jurídico nacional es indudablemente una tarea que compete a los jueces y no, a la Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud de que dicho organismo no puede contar con atribuciones que le están expresamente prohibidas por la Constitución Nacional a la cabeza del Poder a que pertenece (art. 109). La inconstitucionalidad de la norma es notoria y no puede justificarse por la necesidad de paliar el déficit fiscal, no autoriza a que se la satisfaga con flagrante violación del principio de división de poderes y de las garantías del juez natural y del debido proceso.
En similar sentido podemos citar también el fallo del Juzgado Federal Nº 1 de Salta, en la causa "AFIP c/ Consorcio Forestal Andina s/ ejecución fiscal" del 28/09/2000.
Que el art.18 de la Ley 25.239 ha avanzado aún más hacia la restricción del derecho de defensa de los contribuyentes, motivado indudablemente en la necesidad de recaudación del fisco y amparado en la presunción de legitimidad del título de deuda emitido por el organismo estatal, aumentándose la presión tributaria al otorgar mayores poderes al Fisco, cuando resulta patente que para mejorar la recaudación y combatir la evasión impositiva no es necesario poner en riesgo el Estado de Derecho sino mejorar la eficiencia de la administración que cuenta con suficientes potestades y facultades para poder realizarlo.
Que resulta francamente opuesto a la Carta Magna el contenido del undécimo párrafo del art. 92, por cuanto faculta al agente fiscal de la AFIP a disponer del embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras o de bienes de cualquier tipo, inhibiciones generales o cualquier otra medida cautelar tendiente al aseguramiento de créditos. La norma configura una situación de autotutela reforzada de los actos de la administración que resulta incompatible con el derecho de propiedad, la división de poderes y la garantía de razonabilidad de la ley, ya que resulta evidente la desproporción entre la finalidad explícita de la norma y el instrumento creado por el legislador con ausencia de toda ponderación. Que la reforma introducida por el punto 5 del art. 18 de la Ley 25.239 al art. 92 de la Ley 11.683 transforma al agente fiscal en juez y parte, tanto en el trámite de las medidas cautelares, como también en la eventual ejecución de las sentencias, liquidación, subasta y regulación de honorarios, vulnerándose el principio de división de poderes del Estado consagrada por la Ley Fundamental en su art. 109.
Por lo tanto, las medidas cautelares que otrora fueran decretadas por los jueces naturales de la causa, hoy han quedado en manos de los agentes fiscales.De ahora en más ni la AFIP es responsable por la procedencia, la razonabilidad ni el alcance de las medidas cautelares fiscales, sometiendo a los funcionarios a la responsabilidad del art. 1112 (ref:leg 1308.1112) del Código Civil, de donde se desprende que se encuentra en cabeza de ellos la obligación de reparar los perjuicios y daños que ocasionen por la ejecución de un hecho por su culpa o negligencia, es decir, que los agentes fiscales deberán responder con su patrimonio personal, además estarán sujetos a las sanciones que aplique la entidad de matriculación por su conducta.
En relación al cuestionado y polémico tema de la traba de medidas cautelares por parte de los agentes fiscales, es dable exponer la opinión que sobre el tema realiza el Dr. Tulio ROSEMBUJ, en su obra La transacción tributaria, acerca de que si bien hace referencia a la ley española, el texto del artículo citado guarda estrecha relación con el que se encuentra vigente en nuestro país y expresamente dice "No es la Administración la que puede establecer el peligro de su crédito. Al límite puede denunciarlo al Juez para que en su caso, admitiéndolo, decida las medidas cautelares apropiadas. En verdad, el art. 128 LGT vulnera el derecho a la defensa judicial efectiva del contribuyente y, presumiblemente, el art. 6.2. de la Convención Europea de Derechos Humanos, en cuanto a la presunción de inocencia".
V.2.UN VERDADERO "LEADING CASE"
Pero el decisorio que resulta definitivo para esta cuestión por los conceptos desarrollados y el resultado obtenido es el caso "Rodríguez Fabián Roberto c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires" tramitado ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de La Plata, Sala II, 06/03/2006 (Microjuris, MJJ6648).
En aquel proceso se trató la facultad otorgada a un órgano administrativo para proceder por sí y ante sí al secuestro de vehículos automotores -con motivo del presunto incumplimiento de obligaciones impositivas, sin intervención judicial alguna-, lo que deviene a todas luces irrazonable, pues resulta manifiestamente contrario a la garantía del debido proceso legal, consagrada en la Constitución Nacional (art. 18) y en los Tratados Internacionales que ostentan su misma jerarquía (art. 75 inc. 22 CN, 11 CPBUE, arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos -Pacto de San José de Costa Rica- ).
El concepto de debidas garantías no solamente se aplica en materia penal sino en todos los otros órdenes, tales como el atinente a la materia administrativa y fiscal, esta última expresamente enunciada en el art. 8.1. del Pacto de San José de Costa Rica. En el marco de tal hermenéutica se pronunció la Corte Interamericana de Derechos Humanos, señalando que en cualquier materia, inclusive en la administrativa, la discrecionalidad de la administración tiene límites infranqueables, siendo uno de ellos el respeto de los derechos humanos. Es importante que la actuación de la administración se encuentre regulada y que ésta no pueda invocar el orden público para reducir discrecionalmente las garantías de los administrados. Así, no puede la administración dictar actos administrativos sancionatorios sin otorgar a los sancionados la garantía del debido proceso. Por ello, es preciso tomar en cuenta que las sanciones administrativas son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de éstas.Unas y otras implican menoscabo, privación o alteración de los derechos de las personas. Por lo tanto, en un sistema democrático es preciso extremar las precauciones para que dichas medidas se adopten con estricto respeto a los derechos básicos de las personas. Ello sella la favorable recepción de la cautelar peticionada, disponiéndose la revocación del secuestro del vehículo y, de modo innovativo, la restitución del mismo a la actora -su titular de dominio-, por no haberse hallado la medida administrativa ordenada bajo tutela jurídica suficiente que permitiera su convalidación.
Del Pacto de San José de Costa Rica se desprende la garantía que tiene toda persona de acceder a la jurisdicción, esto es, a obtener la protección judicial que en él se reconoce. En palabras del Tribunal Supranacional, el derecho a un recurso sencillo, rápido y efectivo ante los jueces o tribunales nacionales competentes, consagrado en el art. 25 de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, es una garantía judicial fundamental mucho más importante de lo que uno pueda prima facie suponer y que jamás puede ser minimizada. Constituye en última instancia uno de los pilares básicos no solo de la Convención, como del propio Estado de Derecho de una sociedad democrática. Destacando además que el cumplimiento por parte de agentes o funcionarios del Estado de una ley manifiestamente violatoria de la Convención genera responsabilidad internacional para tal Estado. En consonancia con ello, no debe desoírse tampoco que la Provincia de Buenos Aires asegura la tutela judicial continua y efectiva, el acceso irrestricto a la justicia y la inviolabilidad de la defensa de la persona y de los derechos en todo procedimiento administrativo o judicial (art.15 CPBUE). Por tanto, resultan verosímiles prima facie, los hechos y el derecho invocado por la actora, para dar favorable acogida a la cautelar innovativa que se solicita, en contra posición a la orden administrativa de secuestro atacada.
Corresponde hacer lugar a la medida cautelar innovativa peticionada por la amparista, en cuanto surge patente que tanto la orden de secuestro formalizada mediante Resolución 947/06 como la norma legal y reglamentaria que la sustenta resultan violatorias de las garantías del debido proceso legal (acceso a la justicia, defensa en juicio) y del derecho de propiedad (arts. 17 CN, 31 CPBUE).
Ningún objetivo político, económico o social tenido en vista por el Poder Legislativo, cualquiera sea su mérito, alcanzaría a justificar la transgresión acreditada en la causa. El principio de la división de poderes puede y, sin duda, precisa ser adecuado a las necesidades de la vida contemporánea, en la medida en que lo toleren la generalidad y la sabiduría de las normas constitucionales, prescritas para regir indefinidamente en el tiempo. Pero una cosa es la adecuación de él y otra la patente violación de su esencia. Admitir su legitimidad importaría tanto como autorizar la supresión o cuando menos la omisión del aludido principio, sin cuya vigencia la forma republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en consecuencia, las funciones estatales resultan potencialmente desquiciadas con el consiguiente desamparo de las libertades humanas.
Así, la validez de los procedimientos administrativos se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior, máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales, pues solo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución. Por consiguiente, dentro del limitado marco cognoscitivo que exige el despacho cautelar, puede apreciarse la concurrencia del fumus bonis iuris que en la especie justifican su acogimiento.
VI.REFLEXIONES FINALES
Como corolario de lo hasta aquí desarrollado y sin pretender haber compaginado y/o analizado toda la legislación comparada, se pueden extraer algunas ideas que resultan ser el común denominador en distintas geografías y ámbitos jurídicos disímiles; conclusiones que al menos pueden servir para reafirmar la dirección hacia la cual se debe marchar para solucionar la problemática fiscal, respetando los principios constitucionales y por sobre todo resguardando los derechos del contribuyente, proporcionando los medios adecuados que todo Estado de Derecho debe preservar en procura de lograr un decisorio válido y eficaz emitido por el órgano con competencia material para resolver.
En orden a tales circunstancias y a título de conclusiones señalo que:
La "importación de legislación", la adaptación y la equivalencias de figuras que en diferentes geografías cumplen eficientemente su función no garantizan que aquellas puedan resultar valederas en otras jurisdicciones, máxime cuando (como en el caso de la normativa española) aquellos organigramas jurídicos responden a realidades diametralmente disímiles a la nacional -tanto en lo social como en lo cultural, en lo económico como en lo jurídico- en la conformación y programación político-institucional, pero ninguna de tales circunstancias fuera del Estado de Derecho.No por nada España forma parte de la Comunidad Europea y la Argentina está en el pelotón de los países emergentes.
En nuestro caso, y ateniéndonos a los contenidos pétreos que la Constitucional Nacional consagra en la tríada de poderes, las competencias están perfectas y bien demarcadas, siendo imposible -al menos desde la óptica constitucional- la injerencia del Poder Ejecutivo en la esfera del Poder Judicial.
En tal orden de ideas, sostengo -y pecando quizá de reiterativo- que las medidas cautelares son propias y exclusivas del ámbito jurisdiccional, puesto que la finalidad que inspiran las mismas solo puede ser motivo de evaluación justa y criteriosa -y por ende ajustada a derecho- por quien ejerce la magistratura, dado que ello es patrimonio natural y excluyente del procedimiento judicial donde el respeto por el debido proceso con todas sus implicancias prima ante cualquier fundamento o motivación que razonablemente pueda tener la recaudación tributaria.
En tal sentido y en este tipo de procesos donde prevalece la visión del órgano administrativo fiscal, que a la vez cumple la doble función de recaudador y revisor, resulta harto difícil cumplir el rol de juez y parte, dicotomía que también fue abordada en otro trabajo de similar tenor (11).
No se trata de una propuesta personal, antojadiza o caprichosa, sino un más que valedero propósito de varias voces coincidentes y fue indubitablemente el disparador por el cual los legisladores chilenos lograron la reforma tributaria buscando, entre otras cosas, d esterrar las injusticias que se comenten en tales actuaciones y evitar el exagerado protagonismo de sus órganos.
En el caso "Asociación de Bancos Argentinos c/ Pcia. de Bs. As.", el Máximo Órgano Jurisdiccional de la Nación con excelente equilibrio, con justeza en el análisis fáctico y con la equidistancia propia de un poder independiente, resuelve con elevada ecuanimidad el conflicto entre los intereses del Estado y de los particulares. No es tarea sencilla delimitar aquellas controversias donde los legítimos derechos de la Hacienda Pública se contraponen con los de los contribuyentes.El fallo, que ordena abstenerse a la Dirección de Rentas de la Pcia. de Bs. As de despachar medidas cautelares en contra de los deudores y hacerlas efectivas aun fuera del límite de la Pcia de Bs. As, es un señero precedente que seguramente servirá de valioso aporte a los tribunales inferiores. Las argumentaciones vertidas -a las que adhiero plenamente- demuestran inequívocamente que resulta ponderable y beneficioso al fenómeno jurídico que los actos jurisdiccionales -tales como las precautorias- sean solo detentados en los ámbitos tribunalicios, impidiendo de esta forma mayores perjuicios que los que se quieren evitar.
Al respecto, vale citar el trabajo doctrinario "Interdicción, secuestro y decomiso. Una norma innecesaria que abre un interrogante" presentado en el marco del 16º Congreso Nacional de Profesionales de Ciencias Económicas, organizado por la Federación Argentina de Consejo Profesionales de Ciencias Económicas, por Roberto Mario PRADO, quien sostiene: "A ese efecto, Salvat citado por Villegas dice que: 'una propiedad que pudiera ser violada y desconocida, sea por los particulares o por el Estado, sería lo mismo que si no existiese'. Pero al igual que sucede con otros derechos consagrados por la Ley Suprema, el mismo no es absoluto sino relativo. El art. 14 de la Constitución Nacional establece que estos derechos son gozados de acuerdo 'a las leyes que reglamentan su ejercicio'. En consecuencia es necesario que los principios, y en este caso el de propiedad, sean reglamentados a efectos de fijar sus límites.Pero cuando la reglamentación anula el derecho de propiedad en función de valoraciones no suficientemente fundadas o se evidencia una desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, la alteración es inconstitucional" (12).
Quizás resulte una alternativa la revisión legislativa de las normas tributarias en todos los ámbitos con expresa recomendación al legislador acerca del juego armónico, la coordinación y la cohesión que deben existir entre los principios básicos de la recaudación fiscal y los derechos propios e inherentes a los individuos dentro de la Ley Suprema.
Una opción para evitar eternos cuestionamientos de inconstitucionalidad sería proponer la marcha del proceso monitorio adaptado a las circunstancias particulares de la administración. Esta figura, impuesta en varias provincias (v.gr. Río Negro para juicios ejecutivos y desalojos), sería el modo de implementar un proceso urgente sin lesionar derechos amparados constitucionalmente, guardando el equilibrio entre la administración y el contribuyente.
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(1)"Asociación de Bancos de la Argentina c/ Provincia de Buenos Aires", Microjuris, MJJ44669.
(2)QUERALT, Juan Martín - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1996, p. 149 y ss.
(3)VILLEGAS, Héctor B., Curso de Finanzas, Derechos Financiero y Tributario, Depalma, Bs. As., 1999, p. 188.
(4)SOLER, Osvaldo H., Derecho Tributario - Económico Constitucional - Sustancial Administrativo - Penal, 2ª edición actualizada y ampliada, La Ley, p. 289.
(5)BORGONOVO, Carlos Eduardo, La ejecución fiscal en la República Argentina.
(6)CONTI, Elizabeth, El nuevo procedimiento de ejecución fiscal.
(7)ÁLAMOS VERA, Eduardo, Protección de garantías constitucionales del contribuyente. Un Tribunal y una Acción Especial, Sección Biblioteca >> Artículos, Instituto Chileno de Derecho Tributario, www.ichdt.cl.
(8)TAPIA C., Javier, Bases para un debido proceso tributario: Tres teorías acerca de la relación entre el Estado y los contribuyentes, Revista Chilena de Derecho, vol. 32, Nº 2, p. 329 y ss.
(9)COUTURE, Eduardo J., Estudios de Derecho Procesal Civil, Depalma, Bs. As., 1978, t. I, p. 195 y ss.
(10) DÍAZ SIEIRO, Horacio D., et al., Procedimiento tributario, p. 48 y ss.; en igual sentido: HUTCHINSON, Tomás, Régimen de procedimientos administrativos, p. 55.
(11) ANDRADE, Daniel Alberto, El principio de legalidad tributaria, Microjuris, MJD3050, 30/11/2006.
(12) PRADO, Roberto Mario, Interdicción, secuestro y decomiso. Una norma innecesaria que abre un interrogante, Doctrina Tributaria, en www.fiscalex.com.ar.
(*) Abogado. Postgrado "Globalización, Negociaciones y Comercio Agrario Internacional", Facultad de Derecho, Ciencias Sociales y Políticas, UNNE, Corrientes, 2005. Postgrado "Estudios Internacionales y de la Integración Europea y Latinoamericana", Facultad de Derecho, UNR, Rosario, 2008.
Fecha: 5-ago-2009
Sumario:
I. Orígenes de la tributación. II. Distintos sistemas. III. Nuestro sistema tributario. IV. Consideraciones doctrinarias. V. Antecedentes jurisprudenciales. VI. Reflexiones finales.
Doctrina:
Por Daniel Alberto Andrade (*)
INTRODUCCIÓN
El avance del Poder Administrador sobre el Poder Judicial ha sido constante en los últimos tiempos. A pesar de que la jurisdicción está básicamente en cabeza de este último, el Ejecutivo penetra cada día más, a pesar de las críticas sobre la falta de independencia. Ya partiendo de nuestra propia Constitución Nacional (con la reforma de 1994, por ejemplo con los Decretos de Necesidad y Urgencia), el PE va adquiriendo cada vez mayor preeminencia sobre los otros dos poderes.
El caso típico se dio en un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación donde se decidió acerca de la suerte de algunas medidas cautelares despachadas en el ámbito administrativo.
En autos "Asociación de Bancos de la Argentina c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad"
Juicio Ordinario, SC A 2107, L-XLII, se vertieron profundos conceptos sobre aquellas circunstancias que me parecen interesantes reeditar dado que revisten importancia capital y que si bien no representan el meollo del thema decidendum, procuraré desarrollar en este comentario. Sintéticamente se puede resumir la cuestión litigiosa en los siguientes términos:
La actora -ABA- que representa al sector bancario privado argentino conjuntamente con otras entidades financieras demandaron al Estado Provincial de Bs. As. -Dirección Provincial de Rentas- en procura de que se declarase el cese del estado de incertidumbre y la inconstitucionalidad de la Ley Provincial 13.529
. Se sostuvo que la normativa otorga facultades a Rentas para ordenar medidas precautorias y requerir información a entidades financieras excluyendo la aplicación de la Ley Nacional 21.526 (de "secreto bancario"). Por último se indicó que la disposición administrativa se equipara a la requisitoria y a la orden judicial, lo que no está permitido en la Constitución Nacional. Aparte, se incursiona en la extraterritorialidad provincial, debido a la modalidad con que está ordenada la diligencia cautelar. La Corte, luego de un concienzudo análisis sobre las facultades judiciales de la Dirección de Rentas de la Pcia. de Bs.As., culmina cercenando y cuestionando la constitucionalidad de aquellas prerrogativas cautelares del ente fiscalizador.
El Alto Tribunal indicó que, más allá de la finalidad del instituto cautelar, la postura de la parte actora no implica perjuicio fiscal para el Estado Provincial demandado, puesto que nada impide percibir el cobro de la renta pública a través de los correspondientes juicios de apremio.
Concluye haciendo lugar a la medida cautelar solicitada por ABA y ordenó a la Dirección Provincial de Rentas que deberá abstenerse de solicitar a las entidades financieras la anotación de precautorias decretadas por el órgano de recaudación, concernientes a cuentas y activos bancarios radicados fuera del territorio de la provincia (1).
Tal decisorio ha generado un sinnúmero de opiniones, pero básicamente movilizó y despertó el debate algo relegado acerca de las funciones de estos órganos, que más allá de haber sido creados para funcionar en el ámbito del PE, incursionan en la esfera propia del Poder Judicial, a veces superponiéndose y creando situaciones de muy dudosa legitimidad y sumamente cuestionables.
I. ORÍGENES DE LA TRIBUTACIÓN
I.1. ACLARACIONES PREVIAS
En menester comenzar por el hecho que motiva el análisis y remontarnos al origen para poder entender un poco más escolásticamente lo atinente al tributo, el procedimiento fiscal, los órganos recaudadores y la finalidad de la recaudación.
Los preceptos del Código Fiscal de Bs. As. (Ley Pcial. 13.405)
que fueran motivo de la tacha jurisdiccional tienen sus adeptos y detractores. Algunos sostienen que el proceso fiscal por su naturaleza especialísima debe ser ágil, certero y eficaz para evitar la pérdida de las arcas de la Hacienda Pública.
A su vez quienes defienden al contribuyente se manifiestan en contra de esta postura, argumentando que aquella función se ejerce fuera del marco normativo constitucional.
A modo de simple aclaración, advierto que las disposiciones del Código Fiscal de Bs. As.son una repetición y reiteración de las contenidas en la Ley Nacional 11.683
, sus modificatorias y ampliatorias para el ámbito federal; que en casi todas las provincias y municipios existen normas que contienen preceptos similares que han sido motivo de declaración de inconstitucionalidad y que resulta útil repasar para determinar las consecuencias que se derivan de su aplicación en el ámbito administrativo. Así planteada la cuestión y con el fin de cotejar algunas realidades políticas, sociales, culturales y de otra índole, procuraré introducirme en el tema, sin ahondar en planos que exceden mis limitados conocimientos.
Considero oportuno ordenar el desarrollo del tema teniendo en cuenta el presupuesto del que se parte -el tributo- y el desarrollo procedimental conforme a la siguiente propuesta.
I.2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA
El carácter esencialmente histórico de las categorías jurídicas se pone de relieve también al analizar la evolución histórica del tributo, concepto que ha ido adquiriendo una distinta significación a medida que ha ido traspasando la realidad social sobre la que se ha proyectado.
La estructura económica y la estructura jurídico-política condicionan poderosamente la función atribuible al tributo en el marco de las distintas formaciones sociales.
La forma en que se encuentra dividida la propiedad, la forma de Estado, el régimen político vigente, etc. constituyen factores a tener en cuenta a la hora de juzgar el papel desempeñado por el tributo en un determinado momento histórico.
A medida que las estructuras económicas van desarrollándose, las formaciones sociales van adquiriendo una mayor complejidad y el régimen de propiedad privada adquiere carta de ciudadanía.
Durante una larga etapa ha sido la pauta dominante. Fue la imposición indirecta sobre la directa.
A partir del siglo XVII se generaliza la imposición sobre la propiedad agrícola, se empieza gravando al propietario del producto de la tierra y se termina sujetando al impuesto al propietario de la tierra aunque la tuviera arrendada.Ello supone un indudable avance de la tributación directa en relación con el antiguo impuesto de capitación y pone de relieve una aproximación del tributo a la indudable complejidad que va adquiriendo el régimen de propiedad privada.
La Revolución Industrial determina cambios sociales profundos que van a reflejarse también en los sistemas tributarios. La tierra deja de ser fuente fundamental de riqueza y la propiedad mobiliaria alcanza una entidad considerable.
Se entra así en una fase -que se inicia a mediados del XIX y se acentúa a partir de la tercera década del presente siglo- en la que se va perfeccionando el sistema de imposición directa, de forma que al tradicional impuesto sobre sucesiones y a los ya consolidados impuestos reales o de producto se les va a añadir, de forma generalizada, el impuesto personal sobre la renta de personas físicas y el impuesto sobre la renta de sociedad.
En líneas generales, este desarrollo responde a la denominada "hipótesis Seligman", formulada por el ilustre hacendista estadounidense en 1985. De acuerdo con esta explicación científica de las líneas evolutivas del tributo, cabe concluir que los impuestos indirectos constituyeron inicialmente la forma más generalizada de tributación y a medida que han mutado las estructuras económicas -y los antagonismos de clase-, los sistemas tributarios se han ido modificando, tratando de conseguir la personalización de las cargas tributarias, de forma que la progresividad de carga va vinculada a la prevalencia de los tributos directos sobre los indirectos.
I.3. LA CONCEPCIÓN MODERNA
La innegable trascendencia que el gravamen tiene como medio para financiar los crecientes gastos públicos no puede confinar el protagonismo asumido en la actualidad por el tributo como instrumento de la política económica.Es cierto que el tributo manifiesta una clara pujanza a la hora de adoptar determinadas medidas de política económica.
Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de gabelas como la aprobación de los presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen una actividad administrativa reglada, sometida al Derecho.
Se ha llegado así a la culminación de un largo proceso histórico que, iniciado con la imposición de tributos a los pueblos vencidos en contiendas bélicas, concluye con el establecimiento de los mismos por el Parlamento. Así deja de ser símbolo de poderío militar y se convierte en un instituto jurídico que adquiere carta de ciudadanía en el mundo del Derecho.
Admitiendo que el ejercicio del poder político encuentra su máxima expresión en la ley, y que es la ley la que atribuye a los diferentes órganos del Estado la titularidad y el ejercicio de concretos poderes jurídicos, el poder tributario -en cuanto manifestación del poder político- deja de concebirse como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el ejercicio de competencias por parte de un órgano -el Parlamento- al que la Constitución limita.
Superada la vieja concepción autoritaria del fenómeno fiscal, en época reciente han reaparecido nuevas formulaciones en la dogmática moderna que presentan una cierta afinidad con aquellas, pero únicamente en la medida en que potencian claramente los aspectos publicísticos del procedimiento de aplicación de los tributos, poniendo de relieve la verdadera naturaleza social.
Este revivir de la esencia del Derecho Público tiene indudable trascendencia.Baste señalar, por ahora, que esta visión renovada del interés al que sirven las normas financieras se alinea claramente en una tendencia del Derecho Público Occidental de estos momentos, en que, frente a un Derecho Público que cada vez más se ha ido convirtiendo en un Derecho tuitivo de los intereses del ciudadano y desconocedor de los intereses públicos -por paradójico que ello pueda parecer-, está tratando de conjugar interés público e interés privado, posibilitando que el respeto de este último no tenga que hacerse a costa del sacrificio del primero (2).
I.4. LÍMITE AL PODER FINANCIERO
No hay lugar en el Estado de Derecho para un poder soberano, es decir, para un poder sustraído a toda regla. De modo que en un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del ordenamiento jurídico en su conjunto.
Siendo cometido esencial del Derecho Financiero (y, en general, de todo el Derecho Público) el de hacer posible la sujeción del poder al Derecho, asegurando su efectiva juridificación y control, el estudio de los límites jurídicos del poder financiero se extiende al estudio del Derecho Financiero en su totalidad.
Hay que comenzar, no obstante, con los límites que la Constitución Nacional impone al poder financiero de los entes públicos territoriales que integran el Estado.
La potestad tributaria se transforma. La facultad de crear unilateralmente tributo se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Tenemos entonces, la primera y fundamental limitación a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales consagran: tal prerrogativa debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva) (3).
II.DISTINTOS SISTEMAS
Admitiendo que en el derecho comparado existen dos sistemas de recaudación de las deudas tributarias (el sistema judicial y el sistema administrativo) lo cierto es que la opción -como sostiene LÓPEZ DÍAZ- por uno u otro de los sistemas no deviene discrecional, sino que está directamente vinculada a la evolución jurídica de cada país y más concretamente a la evolución de la administración y del Derecho Administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado sometido a las tensiones entre el Poder Ejecutivo y del Poder Judicial.
Los principios que informan al procedimiento administrativo tributario son los mismos que nutren al proceso penal, destacándose, entre ellos, todas las garantías de rango constitucional consagradas a favor del administrado-contribuyente (4).
El sistema judicial se caracteriza por el hecho de que la administración debe acudir a los órganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, no actuando, por lo tanto, directamente sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo. Es el sistema adoptado por la Ley Nacional 11.683
hasta la reforma a que referimos. A diferencia del judicial, el sistema administrativo de recaudación ejecutiva se caracteriza por la ausencia de los órganos judiciales en el procedimiento ejecutivo. España, Italia, EE.UU. y varios países latinoamericanos se caracterizan por un sistema de ejecución fiscal administrativa (5).
II.1. EL PROCEDIMIENTO ESPAÑOL
Debido a que la última reforma a nuestro sistema fiscal tiene su raigambre en el régimen impuesto en España, haremos la obligada referencia al desarrollo y vigencia del sistema recaudatorio en aquel país.
El procedimiento español es exclusivamente administrativo y se encuentra contenido en los artículos 126 a 130 de la Ley General Tributaria sancionada el 17/12/2003. En el art. 129 se establece que el procedimiento de apremio será exclusivamente administrativo, siendo competente para entender y resolver todos sus incidentes la Administración Tributaria.Dicho procedimiento es la manifestación del principio de la autotutela administrativa en sus tres modalidades:
- Autotutela declarativa: que implica que los actos administrativos gozan de presunción de legalidad y legitimidad, que los hace de cumplimiento necesario, sin necesidad de sentencia judicial previa.
- Autotutela ejecutiva: que faculta a la administración a crear sus propios títulos ejecutivos, teniendo la misma fuerza que una sentencia judicial.
- Autotutela de ejecución forzosa: todos los actos administrativos pueden ser objeto de ejecución forzosa.
Se caracteriza principalmente por ser administrativo, ejecutivo, exclusivo, excluyente, teniendo inicio e impulso de oficio y en que no tiene plazo máximo de duración, salvo el que determine la prescripción de la acción de cobro.
II.1.a. La gestión tributaria. Delimitación y ámbito
La Ley General Tributaria dedica su Título III (arts. 90 a 171) a la Gestión Tributaria, adoptando un esquema divisorio entre Derecho Tributario material y formal y la concepción que subyace al mismo, según la cual la gestión es una tarea administrativa de mera aplicación del contenido sustancial del instituto, pero sin efectos ni incidencia sobre él; desarrollada a través de procedimientos y actos administrativos con los que se persigue, fundamentalmente, comprobar los términos en que se han producido los hechos imponibles y obtener los ingresos que de esa realización derivan.
El art. 90, que abre el mencionado Título III, establece que las funciones de la administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes.
Con este precepto, cardinal en la ordenación de la actuación administrativa, la LGT consagra la rancia separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, deslindando dos aspectos o ámbitos de la actuación administrativa cuya separación se remota a finales del siglo pasado y constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general.Si en este la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente con la interposición por los interesados del recurso ordinario ante el órgano superior jerárquico, también órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económico-administrativa, siendo competentes los Tribunales económico-administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.
II.1.b. Las medidas cautelares
En este ámbito, la existencia de medidas cautelares para asegurar el cumplimiento de las obligaciones y deberes impuestos a los ciudadanos es muy frecuente, estando necesitada esta materia de una regulación más precisa y homogénea. Podemos citar algunos ejemplos: el art. 74.2 LGT establece una liquidación cautelar a anotar en los registros públicos para garantizar el cumplimiento de los requisitos de que depende una exención o bonificación. También en la LGT, el art.142 permite la adopción de medidas cautelares para la conservación y custodia de los documentos que están siendo objeto de investigación por parte de los órganos de inspección.
En este momento vamos a examinar, sin embargo, únicamente las medidas cautelares que se pueden adoptar en los procedimientos de recaudación. A ellas se refiere el art. 128 LGT.
Las reglas esenciales por las que se rigen tales medidas son las que siguen:
a) Solamente pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya está liquidada. Esto significa que, con base en este precepto, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaración-liquidación o autoliquidación, o durante el período en que, si bien la administración ha manifestado su opinión sobre la deuda procedente (por ejemplo, en un acta de la inspección de los tributos), todavía no se ha producido la liquidación.Por el contrario, es procedente tomar tales medidas en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.
b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación. La LGT menciona la existencia de actos del deudor que tienden a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la Hacienda Pública.
c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. Así, la LGT señala que no pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Tampoco, aunque no está previsto expresamente, se pueden adoptar medidas que prejuzguen el fondo de la cuestión o que impliquen violación de los derechos amparados por las leyes.
d) Las medidas adoptadas son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparecen las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada o bien, convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de prórroga.
La doctrina es unánime al considerar el acto en que adoptan las medidas cautelares como un acto de trámite, por lo que, en principio, es irrecurrible de manera separada. Naturalmente, al dictarse el acto administrativo que da término al procedimiento en cuyo seno se han adoptado las medidas en cuestión, puede impugnarse cualquier aspecto referidas a ellas, dando lugar a los pronunciamientos y responsabilidades oportunas. En ocasiones, no obstante, es posible impugnar el acto mismo de adopción de las medidas cautelares, por ejemplo cuando ello suponga prejuzgar el resultado final del procedimiento, o cuando se lesionen derechos o intereses legítimos.
II.1.c. Embargo de bienes del deudor
El art. 130 LGT establece que en el supuesto de existir garantías se hagan efectivas con antelación a otros bienes y derechos a través del procedimiento de apremio.
Al objeto de facilitar el descubrimiento de bienes, los arts. 133 LGT y 113 RGR reiteran los deberes de información del art. 111 LGT, a requerimiento o peti ción de los órganos y agentes recaudadores.Si se conociesen bienes en territorios de la competencia de otros órganos recaudadores, se dirigirán oficios rogatorios, en régimen análogo al de los exhortos judiciales.
La STC 76/1992, de 14 de mayo, declaró inconstitucional la modificación del art. 130 LGT regulador de la entrada en el domicilio del sujeto para practicar el embargo, por entender que la Ley de Presupuestos no puede incluir regulaciones que no guarden relación directa con la previsión de ingresos y gastos públicos ni con la política económica expresadas por los presupuestos. Antes, la STC 137/1985 del 17 de octubre había precisado que la inviolabilidad de domicilio también se predica para las personas jurídicas (6).
II.2. LA NOVEDAD LATINOAMERICANA: CHILE
Ha pasado totalmente desapercibido esta verdadera innovación legislativa que pone blanco sobre negro la problemática que se meritúa y con una claridad propia de países de vanguardia respecto del trato dado a una situación de política institucional en todos los Estados, resuelve criteriosamente la temática política jurídica que se deriva del funcionamiento de los órganos fiscales.
Veamos:
II.2.a. La antesala de la ley
Antes de esta importante reforma, el Servicio de Impuestos Internos era "juez y parte" en los procesos, pues los propios directores regionales resolvían en primera instancia los reclamos, lo que dejaba en una clara situación de desventaja al contribuyente, pues quien resolvía sus quejas era la misma instancia contra la que tenía un litigio.Además, la ley obligaba a los directores regionales a resolver los litigios aplicando la interpretación de la ley que sostenía la Dirección del SII, al ser ellos funcionarios de exclusiva confianza del Director Nacional.
Por otro lado, y a pesar de que la segunda instancia se resolvía ante las Cortes de Apelaciones, estas se han visto limitadas en ese rol, pues "tienen que resolver sobre materias de alta complejidad, sin contar con una especialización y un respaldo técnico adecuado", según señala el propio mensaje de la reforma.
Ante esta situación, en el mensaje de la ley para combatir la evasión tributaria en el país, el gobierno de Ricardo Lagos se comprometió a perfeccionar la justicia tributaria pues "se requería de una instancia de revisión que garantizara plenamente los derechos del contribuyente". Es así como en noviembre de 2002 el Ejecutivo presentó un proyecto de ley para perfeccionar esta jurisdicción -que data del año 1960- estableciendo una instancia que resolviera de forma expedita y con el adecuado respaldo técnico las apelaciones respecto de los fallos de primer grado.
Para ello se convocó entonces a un "Comité de Expertos" compuesto por Senadores, Diputados, representantes del Poder Judicial, Colegio de Abogados, Colegio de Contadores, Consejo de Defensa del Estado, Confederación de la Producción y del Comercio, profesores universitarios y autoridades del gobierno, quienes manifestaron sus opiniones en relación a los aspectos centrales que debería contener una normativa para perfeccionar la justicia tributaria.
Una vez que el proyecto fue aprobado por la Cámara de Diputados, se despachó al Senado en diciembre de 2005, pero no avanzó en su tramitación.En 2006 el gobierno de Michelle Bachelet envió una indicación para sustituirlo íntegramente, estableciendo la plena independencia de los tribunales e incorporando al Servicio Nacional de Aduanas al nuevo sistema, que no se consideraba en la iniciativa original.
Esto porque actualmente los importadores y exportadores únicamente pueden reclamar ante el Director Regional de la misma Aduana que le formuló un cargo, para luego apelar ante el Director Nacional de Aduanas, sin que exista posibilidad de recurrir ante la justicia ordinaria. Es decir, tanto la primera como la segunda instancia se resuelven al interior del servicio sin tener acceso a los tribunales de justicia por la vía ordinaria. Otro caso en que nuevamente el servicio es "juez y parte" en el proceso.
II.2.b. Protección de garantías constitucionales
Las sesiones parlamentarias de riquísimo contenido social y jurídico pusieron en evidencia las fallas de la anterior legislación y énfasis hacia donde se procuraba ir en resguardo de los derechos de los ciudadanos. A título ilustrativo traigo a conocimiento algunas situaciones puntuales que se debatieron.
Dada la sobredimensionada actuación y participación del Servicio de Impuestos Internos, una de las grandes aspiraciones del contribuyente chileno es la de extraer las facultades jurisdiccionales desde el Director Regional del SII, para entregarlas a un nuevo Juez, especialista en la rama del Derecho Tributario nombrado a propuesta de la respectiva Corte de Apelaciones y, absolutamente separado e independiente del SII. Es decir, la facultad de resolver las causas tributarias quedaría bajo la competencia del Poder Judicial. Sin duda, es un paso trascendental.
Pero además de ello, el Proyecto le asigna al nuevo Juez Tributario, la competencia necesaria para proteger ciertas garantías constitucionales y al contribuyente le entrega un procedimiento especial para recurrir ante este Tribunal, mediante la interposición de una acción cuando se vea vulnerado en algunas garantías constitucionales con ocasión de la relación que se genera entre el SII fiscalizador y el contribuyente fiscalizado.El simple hecho de que se asigne esta novedosa acción a nivel de Juez de Primera Instancia en el conflicto tributario significa que es un derecho protegido por la ley o una acción procesal (aunque el Proyecto la denomina "acción de reclamo") y no, un recurso especial de carácter constitucional, por ello, para el contribuyente chileno, esta propuesta implica un avance dentro de las reformas a la legislación administrativa que hacen del Estado, un servidor de las personas.
"Reclamo por vulneración de derechos". Conforme a la propuesta, el Juez tendría, además de su competencia para resolver conocer y fallar los reclamos tributarios y aduaneros, la competencia para conocer y fallar las acciones que interponga un particular que ha considerado vulnerados sus derechos contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del art. 19 de la Constitución Política, por algún acto u omisión del SII.
En primer lugar cabe adelantar que los redactores de la iniciativa están influenciados por la doctrina francesa de "lo contencioso administrativo" y denominan a esta acción procesal como "reclamo" para distinguirla de las acciones propiamente dichas en aquellos casos en que el ciudadano se alza contra una actuación de los agentes del Estado, materia que no era competencia del Poder Judicial ordinario -de acuerdo a los textos de las Constituciones Políticas de 1925 y 1980- hasta su modificación por medio del plebiscito del año 1989 que originó la Reforma Constitucional en que modificando el antiguo art. 73 del Poder Judicial (actual art. 7) eliminó, para siempre, la referencia a los "Tribunales Contenciosos Administrativos".
II.2.c. El derecho de propiedad en sus diversas especies
Es posible que haya casos en los cuales, claramente y sin discusión, una determinada acción u omisión del SII estaría dentro del ámbito de estos derechos constitucionales, y la discusión de fondo a resolver por el Juez será la de determinar si tal acción u omisión constituye -o no- una vulneración de tales derechos.Sin duda, seguirán dentro de esta materia los casos de ciertas acciones adoptadas en el ámbito administrativo por el SII, el cual, actuando en uso de sus facultades de intérprete administrativo de las normas tributarias dictará normas y órdenes a los contribuyentes contenidas en resoluciones, instrucciones, oficios, etc. Muchas veces, emanan directamente del Director Nacional, otras veces de los Subdirectores y otros funcionarios de la Dirección Nacional, pero también emanan de los Directores Regionales y del personal fiscalizador, tales como funcionarios a cargo de Unidades, los cuales adoptan decisiones administrativas en forma cotidiana dentro de sus ámbitos cuyos contribuyentes afectados pueden sentirse vulnerados, al no ser tales actuaciones necesariamente resoluciones o actos administrativos perfectamente identificables conforme a la definición de "acto administrativo" según Ley 19.880.
En todos estos casos, y siempre que el acto o la omisión vulnere los derechos constitucionales mencionados, será tema y materia del nuevo recurso y el Juez deberá conocer y fallar el fondo del conflicto.
En el fondo, el Proyecto pretende entrar a proteger en forma directa la libertad económica de las personas, el no ser discriminado por el Estado y el derecho de propiedad en todas sus formas, de manera que no sea una acción u omisión del aparato fiscal administrativo quien pueda afectarlos. Y si los agentes del SII, actuando dentro de sus ámbitos, los afectan, entonces quien se sienta perjudicado con ello, quien se sienta "vulnerado" podrá ocurrir ante este nuevo Juez, pero reclamando protección de sus derechos constitucionales.Viene a ser una especie de recurso de protección especial, una nueva realidad para el derecho chileno, de incalculables efectos por cuanto las nuevas atribuciones le entregan al Juez Tributario de primera instancia las facultades suficientes como para amparar derechos constitucionales, que es el ámbito propio de las Cortes de Apelaciones.
Finalmente, cabe señalar que esta acción de protección de garantías constitucionales que normalmente pueden verse afectadas durante el proceso administrativo de fiscalización por parte del SII, en que no pocas veces los funcionarios actúan convencidos de estar ante conductas dolosas o mal intencionadas, lo que intensifica el celo de protección de los intereses fiscales que es la condición necesaria que muchas veces los hace incurrir en actos arbitrarios, o abiertamente ilegales, es una nueva realidad y opción que se pone al alcance del contribuyente que no ha estado presente en ninguno de los proyectos de justicia tributaria que se han presentado a la discusión parlamentaria -que han sido varios en los últimos 40 años- y que tampoco había sido propuesto por la escasa doctrina nacional de esta especialidad del derecho, por lo tanto, constituye un evidente avance. Cualquiera sea el resultado en la discusión parlamentaria, en cuanto a este punto del proyecto, se apruebe o no, el solo hecho de que sea materia de discusión en el seno del Parlamento chileno, a iniciativa del Poder Ejecutivo, anuncia el inicio de una nueva etapa en el tema de los derechos del contribuyente ante el Poder Fiscal y de la justicia tributaria (7).
II.2.d. La Ley 20.322
Finalmente las discusiones parlamentarias llegaron a buen puerto: La Ley 20.322 publicada en el Diario Oficial del 27 de enero de 2009 fortalece y perfecciona la jurisdicción tributaria y aduanera. Instaura una Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros nueva que establece una jurisdicción independiente de los servicios involucrados. Esta ley cambiará la cara a esta jurisdicción con distintas modificaciones que apuntan a modernizar el sistema y hacerlo extensivo a todas las regiones del país.Los cambios más importantes que incorpora la nueva ley son:
II.2.d.i) Los nuevos tribunales
- Los Tribunales Tributarios y Aduaneros de primera instancia pasan a depender directamente de la Corte Suprema y no del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio Nacional de Aduanas, como era antes.
- Contarán con jueces especializados en estas materias.
- Habrá salas especiales en las Cortes de Apelaciones para abordar estas materias, debiéndose comparecer con abogado a menos que el monto de la causa sea inferior a 16 UTM.
- La etapa de reconsideración administrativa será obligatoria para disminuir la "judicialización" innecesaria de los casos.
- Se crearán 18 tribunales: cuatro en la Región Metropolitana y uno en cada capital regional, los que comenzarán a operar de forma gradual de norte a sur a partir del año 2009, hasta completar el cronograma en 2012.
La reforma comenzará a regir el 1º de febrero de 2010.
II.2.d.ii) Características propias
Algunas de las notas propias de los órganos creados por la Ley son las siguientes:
Tribunales independientes: los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) estarán sujetos a la supervigilancia de la Corte Suprema y serán independientes tanto orgánica como funcionalmente del Servicio de Impuestos Internos (SII) y el Servicio Nacional de Aduanas.
Especialización de las Cortes de Apelaciones en materias tributarias y aduaneras: se crean salas especiales en las Cortes de Apelaciones de Santiago, San Miguel, Valparaíso y Concepción para conocer apelaciones en contra de resoluciones de los Tribunales Tributarios y Aduaneros. En las demás cortes, su presidente designará una sala para que conozca en forma preferente estas materias.
Jueces tributarios y aduaneros, y secretarios abogados especializados: para ejercer estos cargos será requisito ser abogado y tener conocimientos especializados o experiencia en materias tributarias o aduaneras. Estos cargos serán nombrados por el Presidente de la República, de una terna propuesta por la respectiva Corte de Apelaciones, en base a una lista propuesta por el Consejo de Alta Dirección Pública.El resto del personal será nombrado por el Presidente de la Corte de Apelaciones previo concurso público.
Dedicación exclusiva: queda prohibido a los funcionarios de los TTA el ejercicio libre de su profesión u otra actividad remunerada. Únicamente podrán ejercer docencia hasta por 6 horas semanales.
II.2.d.iii) Funciones de los TTA
La operatividad de los Tribunales se manifiesta en cuanto a la competencia que tienen a su cargo:
resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario;
conocer y fallar las denuncias a que se refiere el art. 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del art. 165 del mismo cuerpo legal;
resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas;
conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el párrafo 4 del Título VI del Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas.
Etapa de reconsideración administrativa obligatoria antes del reclamo judicial: se estableció para que el SII pueda resolver administrativamente el conflicto entre el servicio y los contribuyentes, evitando la "judicialización" innecesaria de algunos casos. El recurso de reconsideración administrativa constituirá un requisito previo a interponer un reclamo judicial.
Recurso especial para reclamar la vulneración de derechos constitucionales: se otorga este recurso a los contribuyentes para reclamar cuando consideren que el SII, ya sea por un acto u omisión, ha vulnerado algún derecho constitucional, como el derecho de propiedad, el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público y a la seguridad nacional, y la no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.
Resumiendo podemos enfatizar que la situación en el vecino país no es muy distinta a la realidad de los demás y que el avance de los órganos recaudatorios ponen en jaque los derechos y garantías de los contribuyentes.Tampoco puede quedar duda alguna de la expresa voluntad de los legisladores chilenos de dar preeminencia a los intereses legítimos de los contribuyentes poniendo coto a las prerrogativas administrativas que rozan el ámbito constitucional (8).
III. NUESTRO SISTEMA TRIBUTARIO
Ahora bien, para culminar con el análisis comparativo de las anteriores legislaciones analizadas, abordaremos la cuestión en el ámbito nacional para luego esbozar alguna idea acerca de las semejanzas y diferencias con los otros países.
III.1. TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS: CUESTIONES QUE SUSCITAN
La existencia de organismos de carácter administrativo con facultades jurisdiccionales (usando la terminología de la Corte Suprema de Justicia), que en grado creciente proliferan en nuestro país, suscitan una serie de interrogantes, a saber:
- ¿Ejercen jurisdicción?
- En caso afirmativo, ¿dicha jurisdicción satisface la exigencia constitucional del debido proceso legal y el juez natural, prescrito por el art. 18
CN? - ¿Deben mantenerse dichos organismos en la esfera administrativa garantizándose el control judicial suficiente o debe propiciarse su paulatina judicialización?
La jurisdicción puede ser ejercida tanto por el Poder Judicial -que el Estado de Derecho consagra como el órgano jurisdiccional por excelencia y que se caracteriza por su independencia- como por el Poder Legislativo o el Poder Ejecutivo.
Resulta innegable, en consecuencia, que los llamados tribunales administrativos ejercen jurisdicción.
Nuestra Corte Suprema de Justicia ha reconocido dichas facultades y así lo ha expresado en numerosos fallos 273:264; 284:150; 256:188; 262:525; 267:97; etc.
En algunos ha utilizado en forma incorrecta algunos términos como cuando habla de "ejercicio de facultades judiciales" 255:354, toda vez que ellos jamás pueden ejercer funciones judiciales (aunque sí, conforme lo he expresado, facultades jurisdiccionales).
Tales decisiones de carácter jurisdiccional, ¿satisfacen la exigencia del debido proceso y juez natural prescrito por el art. 18
de nuestra Carta Fundamental?Ante ello, la respuesta es obviamente negativa toda vez que al reposar nuestro ordenamiento jurídico en la división e independencia de las funciones del Estado, la inviolabilidad de la defensa en juicio solamente se satisface con la posibilidad de acceso a una instancia judicial suficiente y adecuada. En consecuencia, si las decisiones de tales organismos son susceptibles de ser impugnadas por vía de acción ante el poder judicial, las mismas resultan constitucionalmente establecidas.
Hay quienes propician que resulta conveniente crear tribunales administrativos autónomos dotados de imparcialidad e independencia que no excluyan la revisión judicial amplia.
De crearse dichos tribunales, debe dejarse bien en claro la potestad judicial revisora, plena y amplia, como garantía de la división de los poderes y del sistema constitucional de garantía de los derechos individuales. Debe también evitarse la tendencia hacia la transformación de los tribunales administrativos existentes en tribunales judiciales.
En el derecho fiscal en cambio han nacido y se han desarrollado tribunales que en su origen son considerados administrativos, dotados de gran autonomía, que tienen a su cargo -en forma optativa o no- la resolución de las controversias de los contribuyentes con la administración activa, y respecto de cuyas decisiones existe ulterior revisión judicial. Ello ocurre por ejemplo en Argentina, Brasil, México.
A colación de los expuesto, no considero apto denominar "tribunal" -sea judicial o administrativo- a aquel cuerpo que carezca de un mínimo elemento de imparcialidad e independencia.
Imparcialidad en el sentido de no ser parte ni tener interés en el proceso, no haber tenido intervención activa en la producción de los actos que serán sometidos a su juzgamiento, no ser superior jerárquico de los autores de tales actos; es el sentido de tercero desinteresado del proceso, en palabras de CARNELLUTTI.
Independiente, por no estar a su vez sometido a instrucciones u órdenes superiores de la administración activa.Si se planteara el caso de algunos órganos de la administración que sin perder su condición de tales tuvieren al mismo tiempo la función de dictar los actos sujetos a contralor y de controlarlos ulteriormente, entonces no estaríamos ya hablando de tribunales administrativos sino de simples órganos administrativos de los cuales se podrá en todo caso discutir si están o no ejerciendo además alguna función jurisdiccional.
En cuanto a sus atribuci ones procesales, básicamente carecen de las facultades de imperio propias de la justicia y no tienen la potestad de la "executio" de sus actos (9).
Debe también mencionarse como dato de importancia que en la opinión pública de casi todos los países se identifica al tribunal judicial como el órgano por excelencia de control del gobierno y, en cambio, se perciben a los tribunales administrativos como una suerte de integrante más de ese gran cuerpo amorfo e inorgánico que es la administración pública.
III.2. LA EJECUCIÓN FISCAL
III.2.a. Encuadre legal
Toda política de ingresos públicos tiene metas recaudatorias orientadas a alcanzar el superávit fiscal, que es un objetivo no solo de los administradores de turno sino de la sociedad en su conjunto, al constituir un presupuesto necesario de la estabilidad económica. Su contracara, el déficit, provoca cada vez con mayor intensidad la necesidad de combatir la evasión fiscal y mejorar la recaudación y los ingresos en el ámbito del sector público.
En este marco se sanciona la Ley 25.239 de Reforma Tributaria
, que entró a regir el 1º de enero de 2000 y que reformó los arts. 92 y ss.de la Ley 11.683 de Procedimientos Fiscales. Hoy podemos afirmar que esta reforma al procedimiento de ejecución fiscal fue un paso importante que dio el Estado en la búsqueda de acelerar y optimizar las acciones de cobro y recupero de las deudas de naturaleza tributarias y provisionales.
Pero estas modificaciones en el procedimiento de ejecución fiscal, con cambios procedimentales amplios y novedosos, presentó dificultades de diversa naturaleza a la hora de su aplicación, tanto para los órganos judiciales como para la misma Administración Federal de Ingresos Públicos.
Son amplias ahora, las facultades de la Administración, sobre todo en el campo de las medidas cautelares.
Cumplidos los recaudos previos -confección del título-, el agente fiscal queda facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y embargo, incluyendo los intereses, además indicará la medida precautoria dispuesta.
La AFIP puede decretar embargos de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, e inhibiciones generales de bienes, sin control judicial previo.
Una vez determinado por el órgano respectivo el hecho imponible, y sancionada la respectiva ley, (nulum tributum sine lege previa), el ciudadano comprendido por este "debe" tributar.
El juicio de ejecución fiscal o apremio fue absorbido por la ley tributaria tendiente a asegurar al Estado la recaudación de gravámenes con celeridad.Es decir, esta reforma legislativa, al otorgar mayores facultades al órgano administrativo (AFIP) tiende a asegurar al Estado la recaudación de gravámenes en un término breve.
La ejecución fiscal debe ser entendida como un instrumento más que se agrega a otros de los que dispone el Estado para hacerse y disponer de los recursos necesarios en miras de ejercitar sus políticas y dar cumplimiento a sus fines específicos.
No existe, de acuerdo a la nueva legislación, revisión judicial sobre el fondo de la deuda tributaria, basado en título ejecutorio (boleta de deuda), al cual se le atribuye fehaciencia, suponiendo verosímil el derecho invocado por el Fisco, o sea, que no es revisable el derecho o la causa de la obligación, se trata de que el sujeto de la obligación cumpla con la misma.
III.2.b. Agente fiscal: atribuciones
El art. 95
de la Ley 11.683 establece que el diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, designados como oficiales de justicia ad hoc. El costo que demande la realización de diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas. La AFIP podrá una vez expedita la ejecución designar un martillero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de 2 (dos) días en el órgano oficial y en otro diario de los de mayor circulación del lugar. Pero por el art.1 del Decreto 1390/2001, se especificó que las designaciones de Agentes Fiscales previstas en el presente artículo deberán recaer en abogados que acrediten un mínimo de 3 (tres) años de antigüedad en la matrícula respectiva. Por lo tanto, el agente fiscal está habilitado para librar bajo su firma, mandamientos de intimación de pago y trabar embargos y/u otras medidas cautelares que considere alternativas para llevar adelante la ejecución.
Constituye esto un avance innegable donde se autoriza a la administración pública a trabar medidas precautorias, a fin de asegurar el derecho que se reclama.
La naturaleza de la figura "agente fiscal" es legal y se halla encuadrada dentro del ámbito administrativo. El agente fiscal depende de la AFIP y la representa siendo investido por la ley de facultades, como ya mencioné, propias de la potestad judicial. Las medidas tomadas y libradas por este representante de la AFIP "tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial", dice la Ley 25.239
y a ello agrega que para el supuesto de que exista un uso incorrecto y/o abusivo en el ejercicio de sus facultades, "quedarán sometidos a las disposiciones del art. 1112 CCiv. , sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación". III.2.c. Las precautorias
Los párrafos siguientes del art. 92 señalan distintas facultades cautelares para los agentes fiscales: "Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y sin más trámite, el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más del 15% (quince por ciento) responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artículo.Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en ejecución. La Administración de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicará en posteriores presentaciones al juez asignado. La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de ejecución podrá disponer el embargo general de fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados (sic por depositantes o ejecutados) tengan depositados en las entidades financieras regidas por la Ley 21.526. Dentro de los 15 (quince) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el art. 39
de la Ley 21.526". Otro párrafo de la Ley 11.683, art. 92, dispone directamente que "si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial".
Estas medidas y en esta etapa de ejecución, podrán ser trabadas sin siquiera un oficio firmado por el juez, y sin sentencia previa, lo que implicaría un avance de las facultades de la AFIP sobre el Poder Judicial.Se advierte claramente una violación flagrante a la Constitución Nacional al asimilar un funcionario administrativo al Juez.
Según la opinión de GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, la medida ut supra mencionada no solo era intrínsecamente grave sino que, a su vez, alteraba el principio del secreto bancario que se quiso proteger en la Ley 21.526 y en las que la precedieron. A partir de la Ley 21.271, al levantarse el secreto bancario y bursátil, se convalida a esta disposición.
Se establece también que: "La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del art. 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación", lo que transfiere la responsabilidad del Estado a una sola persona, también de modo irregular.
IV. CONSIDERACIONES DOCTRINARIAS
Vale reseñar que las relaciones existentes entre el Estado y los gravámenes a cargo de la Hacienda Pública tienen algunas connotaciones propias del funcionamiento administrativo de la Nación.
IV.1. VINCULACIÓN ENTRE EL PODER EJECUTIVO Y EL TRIBUTO
Las continuas y diarias exigencias del Estado de bienestar han determinado el crecimiento casi patológico del Poder Administrador, fortalecido por la delegación de facultades legislativas y por el ejercicio de funciones jurisdiccionales. Cuantitativamente le pertenece al Poder Ejecutivo la mayor parte del poder estatal.
El aumento de las finalidades públicas y los nuevos requerimientos del Estado de bienestar generan un permanente contacto entre los destinatarios del poder y el poder administrativo, por cuanto el mismo interfiere en forma diaria y constante en la vida de los particulares, regulándola, condicionándola, suscitándose en consecuencia, permanentes conflictos que son dirimidos por org anismos de naturaleza administrativa justificados en su existencia en razón de su mayor celeridad, especialización y eficacia.
Entre el Estado totalitario y el Estado gendarme hay un régimen político intermedio que es el que adopta la generalidad de los países occidentales:un régimen que por un lado, asimila nuevas y cada vez más extensas facultades estatales, en tanto que, por otro lado, pone a salvo los principios en función de los cuales la democracia existe.
Una materia tan fluida, en permanente transformación como es la que sirve de sustentación a los tributos, exige una magistratura ágil y organizada de modo que posibilite una justicia eficaz y rápida, lo que no ocurre en la actualidad; y por cierto que la experiencia obtenida en la aplicación de la Ley 11.683 y de los demás impuestos que están fuera de ella pone de manifiesto que la judicatura actual no está en condiciones de dar adecuada solución al asunto, si tenemos en cuenta nuestra tradición judicialista y nuestro sistema de raíz netamente anglosajona que crea tribunales especiales para cuestiones fiscales pero integrados al Poder Judicial para garantizar mejor los derechos de las partes, conciliar los intereses en juego y asegurar en todo caso la máxima garantía de justicia.
La magistratura a organizar debe ser ágil y estar estructurada sobre moldes distintos a los de la justicia ordinaria, con un procedimiento en el que imperen los principios de inmediación, libre investigación de la verdad, impulso procesal de oficio y teniendo los magistrados amplias facultades para ordenar el proceso según las circunstancias particulares de cada caso.
IV.2. ESTADO ACTUAL
Es opinión unánime en la doctrina que el órgano que debe entender en el proceso contencioso tributario, debe ser independiente de la administración activa, es decir, "que la revisión de los actos administrativos debe ser efectuada por verdaderos jueces o tribunales, que para merecer el nombre de tales, deben ser absolutamente independientes de la autoridad encargada de la gestión fiscal, gozando los miembros de tal judicatura de todas las prerrogativas que el derecho interno del país, acuerda a sus jueces ordinarios para preservar la jerarquía e imparcialidad de sus resoluciones" (GIULIANI FONROUGE, Derecho financiero, p.747). Así también lo han resuelto reuniones internacionales como las I y II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Montevideo y México respectivamente. Los tribunales en lo contencioso tributario deben gozar de independencia con respecto al Poder Ejecutivo.
El otorgamiento al poder administrador de funciones de naturaleza judicial vulnera sin más el derecho de propiedad de los contribuyentes, pues no interviene el juez en el procedimiento de otorgamiento y alcance de las medidas cautelares. Se afecta así, directamente la garantía del debido proceso y del juez natural. Todo parece ser un ejercicio patológico y arbitrario del poder impositivo que desembocará seguramente en la supresión o desnaturalización de la libertad fiscal.
Con el advenimiento de las modificaciones introducidas por la Ley 25.239, se ha llegado al absurdo jurídico, con total desprecio por los derechos de defensa en juicio y debido proceso legal de los ejecutados, de legalizar lo que se denomina la "ejecución administrativa" desde el momento en que esta díscola reforma faculta a la AFIP-DGI a ejecutar administrativamente las deudas tributarias y de seguridad social, a través del cumplimiento de etapas que eran de exclusiva competencia judicial. Así, se logró el propósito de anular una garantía de independencia que solo brindaba la justicia. Lo insólito es que este exabrupto ha sido convalidado por el Congreso de la Nación en oportunidad de aprobar la modificación de marras de la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 t.o. en 1998 en tal sentido. En definitiva, se ha votado una ley inconstitucional que desconoce la división de poderes y que permite el avance del Poder Administrador sobre el Poder judicial.Este sistema de legislación, que tiene un grave desprecio por los derechos de los ciudadanos y por las instituciones, es característico de los burócratas, pues si lo que se quería hacer era montar uno de los modelos de procesos monitorios, nunca ellos podían ser dados por un funcionario administrativo y por un documento emitido por el mismo acreedor sin control previo alguno.
Lo expuesto no es nada más que la reafirmación de lo consignado anteriormente en alguna publicación cuando sostuve enfáticamente que resulta muy difícil ser juez y parte en el procedimiento fiscal, y que el Juez Administrativo está encorsetado en una serie de limitaciones a su actuación que le impone la Carta Magna en aras de principios muchos más importantes que los estrictamente relacionados con la recaudación fiscal (10).
V. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Las ideas señaladas fueron recepcionadas en varios pronunciamientos de nuestros tribunales a lo largo y ancho del territorio nacional, donde con serios argumentos desestimaron las facultades de la AFIP-DGI en actuaciones que dejaban margen para la duda respecto de las prerrogativas de la cual se ven investidos estos órganos administrativos incursionando en materias propias del Poder Judicial.
V.1.DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
La inconstitucionalidad de la reforma de la Ley 11.683 por la Ley 25.320
, tan evidente, fue advertida en primer lugar por el Juez Federal de Resistencia (Chaco) en sentencia del 21/08/2000 en autos "Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia c/ AFIP s/ amparo" por considerar entre otras cosas, la ilegalidad de conceder al agente fiscal facultades jurisdiccionales al crear un fuero personal para la AFIP, inadmisible desde el punto de vista constitucional. Sostuvo que se vulneraba seriamente el principio republicano de división de poderes, desde que facultaba al agente fiscal para librar mandamientos de intimación de pago y embargo, para trabar medidas precautorias, funciones que eran propias del Poder Judicial, agregando que con dicha ley en el caso de no oponerse excepciones en los juicios de ejecución fiscal, la AFIP podía ejecutar a través de una mera constancia que no revestía el carácter de una sentencia.Sostuvo que la ley impugnada lesionaba el derecho de igualdad, al instrumentar un procedimiento en el cual el organismo fiscal actuaba como juez y parte y destacó especialmente que incumbía a los jueces y no al acreedor la evaluación de si existía verosimilitud del derecho y peligro en la demora como para decretar una medida cautelar.
Respecto de la constitucionalidad de la Ley 25.239, expresa, que si bien son loables y necesarias las medidas que se adopten para combatir la evasión fiscal y agilizar la percepción de la renta pública, ello, obviamente, no autoriza a avasallar el principio republicano de división de poderes, autorizando a un organismo de la órbita del Poder Ejecutivo a cumplir funciones que son indudablemente propias del Poder Judicial.
Afectar la disponibilidad del patrimonio, dentro del régimen jurídico nacional es indudablemente una tarea que compete a los jueces y no, a la Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud de que dicho organismo no puede contar con atribuciones que le están expresamente prohibidas por la Constitución Nacional a la cabeza del Poder a que pertenece (art. 109
). La inconstitucionalidad de la norma es notoria y no puede justificarse por la necesidad de paliar el déficit fiscal, no autoriza a que se la satisfaga con flagrante violación del principio de división de poderes y de las garantías del juez natural y del debido proceso. En similar sentido podemos citar también el fallo del Juzgado Federal Nº 1 de Salta, en la causa "AFIP c/ Consorcio Forestal Andina s/ ejecución fiscal" del 28/09/2000.
Que el art.18
de la Ley 25.239 ha avanzado aún más hacia la restricción del derecho de defensa de los contribuyentes, motivado indudablemente en la necesidad de recaudación del fisco y amparado en la presunción de legitimidad del título de deuda emitido por el organismo estatal, aumentándose la presión tributaria al otorgar mayores poderes al Fisco, cuando resulta patente que para mejorar la recaudación y combatir la evasión impositiva no es necesario poner en riesgo el Estado de Derecho sino mejorar la eficiencia de la administración que cuenta con suficientes potestades y facultades para poder realizarlo. Que resulta francamente opuesto a la Carta Magna el contenido del undécimo párrafo del art. 92, por cuanto faculta al agente fiscal de la AFIP a disponer del embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras o de bienes de cualquier tipo, inhibiciones generales o cualquier otra medida cautelar tendiente al aseguramiento de créditos. La norma configura una situación de autotutela reforzada de los actos de la administración que resulta incompatible con el derecho de propiedad, la división de poderes y la garantía de razonabilidad de la ley, ya que resulta evidente la desproporción entre la finalidad explícita de la norma y el instrumento creado por el legislador con ausencia de toda ponderación. Que la reforma introducida por el punto 5 del art. 18 de la Ley 25.239 al art. 92 de la Ley 11.683 transforma al agente fiscal en juez y parte, tanto en el trámite de las medidas cautelares, como también en la eventual ejecución de las sentencias, liquidación, subasta y regulación de honorarios, vulnerándose el principio de división de poderes del Estado consagrada por la Ley Fundamental en su art. 109
. Por lo tanto, las medidas cautelares que otrora fueran decretadas por los jueces naturales de la causa, hoy han quedado en manos de los agentes fiscales.De ahora en más ni la AFIP es responsable por la procedencia, la razonabilidad ni el alcance de las medidas cautelares fiscales, sometiendo a los funcionarios a la responsabilidad del art. 1112 (ref:leg 1308.1112) del Código Civil, de donde se desprende que se encuentra en cabeza de ellos la obligación de reparar los perjuicios y daños que ocasionen por la ejecución de un hecho por su culpa o negligencia, es decir, que los agentes fiscales deberán responder con su patrimonio personal, además estarán sujetos a las sanciones que aplique la entidad de matriculación por su conducta.
En relación al cuestionado y polémico tema de la traba de medidas cautelares por parte de los agentes fiscales, es dable exponer la opinión que sobre el tema realiza el Dr. Tulio ROSEMBUJ, en su obra La transacción tributaria, acerca de que si bien hace referencia a la ley española, el texto del artículo citado guarda estrecha relación con el que se encuentra vigente en nuestro país y expresamente dice "No es la Administración la que puede establecer el peligro de su crédito. Al límite puede denunciarlo al Juez para que en su caso, admitiéndolo, decida las medidas cautelares apropiadas. En verdad, el art. 128 LGT vulnera el derecho a la defensa judicial efectiva del contribuyente y, presumiblemente, el art. 6.2. de la Convención Europea de Derechos Humanos, en cuanto a la presunción de inocencia".
V.2.UN VERDADERO "LEADING CASE"
Pero el decisorio que resulta definitivo para esta cuestión por los conceptos desarrollados y el resultado obtenido es el caso "Rodríguez Fabián Roberto c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires"
tramitado ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de La Plata, Sala II, 06/03/2006 (Microjuris, MJJ6648). En aquel proceso se trató la facultad otorgada a un órgano administrativo para proceder por sí y ante sí al secuestro de vehículos automotores -con motivo del presunto incumplimiento de obligaciones impositivas, sin intervención judicial alguna-, lo que deviene a todas luces irrazonable, pues resulta manifiestamente contrario a la garantía del debido proceso legal, consagrada en la Constitución Nacional (art. 18
) y en los Tratados Internacionales que ostentan su misma jerarquía (art. 75 inc. 22 CN, 11 CPBUE, arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos -Pacto de San José de Costa Rica- ). El concepto de debidas garantías no solamente se aplica en materia penal sino en todos los otros órdenes, tales como el atinente a la materia administrativa y fiscal, esta última expresamente enunciada en el art. 8.1. del Pacto de San José de Costa Rica. En el marco de tal hermenéutica se pronunció la Corte Interamericana de Derechos Humanos, señalando que en cualquier materia, inclusive en la administrativa, la discrecionalidad de la administración tiene límites infranqueables, siendo uno de ellos el respeto de los derechos humanos. Es importante que la actuación de la administración se encuentre regulada y que ésta no pueda invocar el orden público para reducir discrecionalmente las garantías de los administrados. Así, no puede la administración dictar actos administrativos sancionatorios sin otorgar a los sancionados la garantía del debido proceso. Por ello, es preciso tomar en cuenta que las sanciones administrativas son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de éstas.Unas y otras implican menoscabo, privación o alteración de los derechos de las personas. Por lo tanto, en un sistema democrático es preciso extremar las precauciones para que dichas medidas se adopten con estricto respeto a los derechos básicos de las personas. Ello sella la favorable recepción de la cautelar peticionada, disponiéndose la revocación del secuestro del vehículo y, de modo innovativo, la restitución del mismo a la actora -su titular de dominio-, por no haberse hallado la medida administrativa ordenada bajo tutela jurídica suficiente que permitiera su convalidación.
Del Pacto de San José de Costa Rica se desprende la garantía que tiene toda persona de acceder a la jurisdicción, esto es, a obtener la protección judicial que en él se reconoce. En palabras del Tribunal Supranacional, el derecho a un recurso sencillo, rápido y efectivo ante los jueces o tribunales nacionales competentes, consagrado en el art. 25 de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, es una garantía judicial fundamental mucho más importante de lo que uno pueda prima facie suponer y que jamás puede ser minimizada. Constituye en última instancia uno de los pilares básicos no solo de la Convención, como del propio Estado de Derecho de una sociedad democrática. Destacando además que el cumplimiento por parte de agentes o funcionarios del Estado de una ley manifiestamente violatoria de la Convención genera responsabilidad internacional para tal Estado. En consonancia con ello, no debe desoírse tampoco que la Provincia de Buenos Aires asegura la tutela judicial continua y efectiva, el acceso irrestricto a la justicia y la inviolabilidad de la defensa de la persona y de los derechos en todo procedimiento administrativo o judicial (art.15
CPBUE). Por tanto, resultan verosímiles prima facie, los hechos y el derecho invocado por la actora, para dar favorable acogida a la cautelar innovativa que se solicita, en contra posición a la orden administrativa de secuestro atacada. Corresponde hacer lugar a la medida cautelar innovativa peticionada por la amparista, en cuanto surge patente que tanto la orden de secuestro formalizada mediante Resolución 947/06 como la norma legal y reglamentaria que la sustenta resultan violatorias de las garantías del debido proceso legal (acceso a la justicia, defensa en juicio) y del derecho de propiedad (arts. 17
CN, 31 CPBUE). Ningún objetivo político, económico o social tenido en vista por el Poder Legislativo, cualquiera sea su mérito, alcanzaría a justificar la transgresión acreditada en la causa. El principio de la división de poderes puede y, sin duda, precisa ser adecuado a las necesidades de la vida contemporánea, en la medida en que lo toleren la generalidad y la sabiduría de las normas constitucionales, prescritas para regir indefinidamente en el tiempo. Pero una cosa es la adecuación de él y otra la patente violación de su esencia. Admitir su legitimidad importaría tanto como autorizar la supresión o cuando menos la omisión del aludido principio, sin cuya vigencia la forma republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en consecuencia, las funciones estatales resultan potencialmente desquiciadas con el consiguiente desamparo de las libertades humanas.
Así, la validez de los procedimientos administrativos se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior, máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales, pues solo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución. Por consiguiente, dentro del limitado marco cognoscitivo que exige el despacho cautelar, puede apreciarse la concurrencia del fumus bonis iuris que en la especie justifican su acogimiento.
VI.REFLEXIONES FINALES
Como corolario de lo hasta aquí desarrollado y sin pretender haber compaginado y/o analizado toda la legislación comparada, se pueden extraer algunas ideas que resultan ser el común denominador en distintas geografías y ámbitos jurídicos disímiles; conclusiones que al menos pueden servir para reafirmar la dirección hacia la cual se debe marchar para solucionar la problemática fiscal, respetando los principios constitucionales y por sobre todo resguardando los derechos del contribuyente, proporcionando los medios adecuados que todo Estado de Derecho debe preservar en procura de lograr un decisorio válido y eficaz emitido por el órgano con competencia material para resolver.
En orden a tales circunstancias y a título de conclusiones señalo que:
La "importación de legislación", la adaptación y la equivalencias de figuras que en diferentes geografías cumplen eficientemente su función no garantizan que aquellas puedan resultar valederas en otras jurisdicciones, máxime cuando (como en el caso de la normativa española) aquellos organigramas jurídicos responden a realidades diametralmente disímiles a la nacional -tanto en lo social como en lo cultural, en lo económico como en lo jurídico- en la conformación y programación político-institucional, pero ninguna de tales circunstancias fuera del Estado de Derecho.No por nada España forma parte de la Comunidad Europea y la Argentina está en el pelotón de los países emergentes.
En nuestro caso, y ateniéndonos a los contenidos pétreos que la Constitucional Nacional consagra en la tríada de poderes, las competencias están perfectas y bien demarcadas, siendo imposible -al menos desde la óptica constitucional- la injerencia del Poder Ejecutivo en la esfera del Poder Judicial.
En tal orden de ideas, sostengo -y pecando quizá de reiterativo- que las medidas cautelares son propias y exclusivas del ámbito jurisdiccional, puesto que la finalidad que inspiran las mismas solo puede ser motivo de evaluación justa y criteriosa -y por ende ajustada a derecho- por quien ejerce la magistratura, dado que ello es patrimonio natural y excluyente del procedimiento judicial donde el respeto por el debido proceso con todas sus implicancias prima ante cualquier fundamento o motivación que razonablemente pueda tener la recaudación tributaria.
En tal sentido y en este tipo de procesos donde prevalece la visión del órgano administrativo fiscal, que a la vez cumple la doble función de recaudador y revisor, resulta harto difícil cumplir el rol de juez y parte, dicotomía que también fue abordada en otro trabajo de similar tenor (11).
No se trata de una propuesta personal, antojadiza o caprichosa, sino un más que valedero propósito de varias voces coincidentes y fue indubitablemente el disparador por el cual los legisladores chilenos lograron la reforma tributaria buscando, entre otras cosas, d esterrar las injusticias que se comenten en tales actuaciones y evitar el exagerado protagonismo de sus órganos.
En el caso "Asociación de Bancos Argentinos c/ Pcia. de Bs. As.", el Máximo Órgano Jurisdiccional de la Nación con excelente equilibrio, con justeza en el análisis fáctico y con la equidistancia propia de un poder independiente, resuelve con elevada ecuanimidad el conflicto entre los intereses del Estado y de los particulares. No es tarea sencilla delimitar aquellas controversias donde los legítimos derechos de la Hacienda Pública se contraponen con los de los contribuyentes.El fallo, que ordena abstenerse a la Dirección de Rentas de la Pcia. de Bs. As de despachar medidas cautelares en contra de los deudores y hacerlas efectivas aun fuera del límite de la Pcia de Bs. As, es un señero precedente que seguramente servirá de valioso aporte a los tribunales inferiores. Las argumentaciones vertidas -a las que adhiero plenamente- demuestran inequívocamente que resulta ponderable y beneficioso al fenómeno jurídico que los actos jurisdiccionales -tales como las precautorias- sean solo detentados en los ámbitos tribunalicios, impidiendo de esta forma mayores perjuicios que los que se quieren evitar.
Al respecto, vale citar el trabajo doctrinario "Interdicción, secuestro y decomiso. Una norma innecesaria que abre un interrogante" presentado en el marco del 16º Congreso Nacional de Profesionales de Ciencias Económicas, organizado por la Federación Argentina de Consejo Profesionales de Ciencias Económicas, por Roberto Mario PRADO, quien sostiene: "A ese efecto, Salvat citado por Villegas dice que: 'una propiedad que pudiera ser violada y desconocida, sea por los particulares o por el Estado, sería lo mismo que si no existiese'. Pero al igual que sucede con otros derechos consagrados por la Ley Suprema, el mismo no es absoluto sino relativo. El art. 14
de la Constitución Nacional establece que estos derechos son gozados de acuerdo 'a las leyes que reglamentan su ejercicio'. En consecuencia es necesario que los principios, y en este caso el de propiedad, sean reglamentados a efectos de fijar sus límites.Pero cuando la reglamentación anula el derecho de propiedad en función de valoraciones no suficientemente fundadas o se evidencia una desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, la alteración es inconstitucional" (12). Quizás resulte una alternativa la revisión legislativa de las normas tributarias en todos los ámbitos con expresa recomendación al legislador acerca del juego armónico, la coordinación y la cohesión que deben existir entre los principios básicos de la recaudación fiscal y los derechos propios e inherentes a los individuos dentro de la Ley Suprema.
Una opción para evitar eternos cuestionamientos de inconstitucionalidad sería proponer la marcha del proceso monitorio adaptado a las circunstancias particulares de la administración. Esta figura, impuesta en varias provincias (v.gr. Río Negro para juicios ejecutivos y desalojos), sería el modo de implementar un proceso urgente sin lesionar derechos amparados constitucionalmente, guardando el equilibrio entre la administración y el contribuyente.
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(1)"Asociación de Bancos de la Argentina c/ Provincia de Buenos Aires", Microjuris, MJJ44669.
(2)QUERALT, Juan Martín - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1996, p. 149 y ss.
(3)VILLEGAS, Héctor B., Curso de Finanzas, Derechos Financiero y Tributario, Depalma, Bs. As., 1999, p. 188.
(4)SOLER, Osvaldo H., Derecho Tributario - Económico Constitucional - Sustancial Administrativo - Penal, 2ª edición actualizada y ampliada, La Ley, p. 289.
(5)BORGONOVO, Carlos Eduardo, La ejecución fiscal en la República Argentina.
(6)CONTI, Elizabeth, El nuevo procedimiento de ejecución fiscal.
(7)ÁLAMOS VERA, Eduardo, Protección de garantías constitucionales del contribuyente. Un Tribunal y una Acción Especial, Sección Biblioteca >> Artículos, Instituto Chileno de Derecho Tributario, www.ichdt.cl.
(8)TAPIA C., Javier, Bases para un debido proceso tributario: Tres teorías acerca de la relación entre el Estado y los contribuyentes, Revista Chilena de Derecho, vol. 32, Nº 2, p. 329 y ss.
(9)COUTURE, Eduardo J., Estudios de Derecho Procesal Civil, Depalma, Bs. As., 1978, t. I, p. 195 y ss.
(10) DÍAZ SIEIRO, Horacio D., et al., Procedimiento tributario, p. 48 y ss.; en igual sentido: HUTCHINSON, Tomás, Régimen de procedimientos administrativos, p. 55.
(11) ANDRADE, Daniel Alberto, El principio de legalidad tributaria
, Microjuris, MJD3050, 30/11/2006. (12) PRADO, Roberto Mario, Interdicción, secuestro y decomiso. Una norma innecesaria que abre un interrogante, Doctrina Tributaria, en www.fiscalex.com.ar.
(*) Abogado. Postgrado "Globalización, Negociaciones y Comercio Agrario Internacional", Facultad de Derecho, Ciencias Sociales y Políticas, UNNE, Corrientes, 2005. Postgrado "Estudios Internacionales y de la Integración Europea y Latinoamericana", Facultad de Derecho, UNR, Rosario, 2008.